畢業(yè)論文---出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因探析

1、<p><b>　　畢 業(yè) 論 文</b></p><p><b>　　二〇一二年六月</b></p><p>　畢業(yè)生姓名：</p><p>　專業(yè)：</p><p>　學(xué)號(hào)：</p><p>　指導(dǎo)教師：</p><p>　所屬系（部）：

2、管理工程系</p><p><b>　　前 言</b></p><p>　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)從1980年恢復(fù)以來(lái)，經(jīng)過(guò)兩會(huì)(注協(xié)和審協(xié))合并、清理整頓、脫鉤改制、聯(lián)合兼并等重大舉措，人員、機(jī)構(gòu)、規(guī)模得到了很大的發(fā)展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有了很大的提高，在維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、規(guī)范市場(chǎng)行為等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量離國(guó)家、社會(huì)公眾以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范發(fā)展對(duì)他

3、們的要求還存在不小的差距，虛假鑒證層出不窮。特別是“銀廣廈”和“ST黎明”等惡性造假事件的披露，在社會(huì)上引起了很大的震動(dòng)。政府和社會(huì)公眾對(duì)造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所非常憤慨，要求嚴(yán)加懲處。我認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假，依法進(jìn)行處罰是無(wú)可非議的。但平心而論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假不是我國(guó)獨(dú)有，連市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)比較規(guī)范的國(guó)家也有。如近幾年日本兵庫(kù)銀行的破產(chǎn)、太平洋銀行的倒閉以及韓國(guó)大宇公司的破產(chǎn)，都存在審計(jì)鑒證失真的問(wèn)題。特別是美

4、國(guó)安然公司的破產(chǎn)，帶引了安達(dá)信問(wèn)題的曝光，使全世界為之震驚。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)起步較晚，現(xiàn)在還在初始階段，出點(diǎn)事不能大驚小怪，更何況造成事務(wù)所做假還有社會(huì)環(huán)境等諸多深層次的因素，不能把造假懲罰的板子全打在注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的身上。但是，我們也不能遷就縱容注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　摘 要:1&

5、lt;/b></p><p>　　Abstract:2</p><p>　　1.審計(jì)報(bào)告的定義及審計(jì)報(bào)告的類型3</p><p>　　2.虛假審計(jì)報(bào)告的涵義和表現(xiàn)形式4</p><p>　　2.1虛假審計(jì)報(bào)告的涵義4</p><p>　　2.2虛假審計(jì)報(bào)告的表現(xiàn)形式5</p><p&

6、gt;　　3.出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因6</p><p>　　3.1審計(jì)委托模式的自然缺陷導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)7</p><p>　　3.2控制機(jī)制的失效導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇7</p><p>　　3.3我國(guó)事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告10</p><p>　　4.出具虛

7、假審計(jì)報(bào)告的危害11</p><p>　　5.銀廣夏案例分析12</p><p>　　6.改善出具虛假審計(jì)報(bào)告問(wèn)題的措施17</p><p>　　6.1建立審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布制度17</p><p>　　6.2建立其他查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施18</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)20</b&

8、gt;</p><p><b>　　致 謝22</b></p><p>　　出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因探析</p><p>　　摘 要:本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)利益的行為選擇方面來(lái)闡釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，并結(jié)合案例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的方法，應(yīng)負(fù)擔(dān)的責(zé)任做出說(shuō)明，以理論加實(shí)際案例的形式完整展示注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的全過(guò)程

9、。 關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 銀廣夏 審計(jì)委托 The reasons of issuing false audit report</p><p>　　Abstract:This paper from certified public accountants face interest behavior selection to explain the CPA issuing false audit

10、report, and combining with the case of Certified Public Accountants issued false audit report method, should the burden of responsibility to explain, in theory and actual case in the form of complete show false auditing

11、reports issued by certified public accountants in whole process.</p><p>　　Key words: Audit report False audit report Audit report published online system</p><p>　　1.審計(jì)報(bào)告的定義及審計(jì)報(bào)告的類型</p>

12、<p>　　審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。商務(wù)印書(shū)館《英漢證券投資詞典》解釋：審計(jì)報(bào)告 英語(yǔ)為：accountant's opinion；auditor's certificate；auditor's opinion；auditor's report；opinion。由獨(dú)立會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)師對(duì)公司審計(jì)之后簽發(fā)

13、的正式報(bào)告。用于向公司董事會(huì)、全體股東及社會(huì)公眾報(bào)告公司的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況。審計(jì)報(bào)告根據(jù)普遍接受的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序出具，可對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況作出積極和消極的結(jié)論。審計(jì)報(bào)告可以分為以下類型。</p><p>　?。?）無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告</p><p>　　無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是最普通的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國(guó)外文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，我國(guó)的比例可能低一些，主

14、要與企業(yè)的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性，沒(méi)有在審計(jì)過(guò)程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；在決定出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語(yǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。</p><p>　　(2)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 </p><

15、p>　　保留意見(jiàn)適用于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)

16、報(bào)告。</p><p>　　(3)否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 </p><p>　　只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和歪曲，以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國(guó)家發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會(huì)計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時(shí)，才能出具否定意見(jiàn)

17、的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。</p><p>　　(4)無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 </p><p>　　只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無(wú)法確定會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性與公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。無(wú)法表示意見(jiàn)不同于否定意見(jiàn)，它僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形。如果注冊(cè)會(huì)

18、計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無(wú)論無(wú)法表示意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。</p><p>　　2.虛假審計(jì)報(bào)告的涵義和表現(xiàn)形式</p><p>　　2.1虛假審計(jì)報(bào)告的涵義</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，而非不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。只有確定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具

19、的報(bào)告是不真實(shí)的，才要追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因此不實(shí)審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定至關(guān)重要。而“不實(shí)審計(jì)報(bào)告”是如何認(rèn)定的呢?這一問(wèn)題正是會(huì)計(jì)界與法律界分歧與困惑的焦點(diǎn)所在。</p><p>　　首先，我們來(lái)看一下會(huì)計(jì)界是如何認(rèn)定不實(shí)的審計(jì)報(bào)告的。從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定中可以看出，會(huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與否是從過(guò)程角度來(lái)認(rèn)定的，真實(shí)的審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)的反映審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和

20、應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，反之，則是不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。然而由于審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)，這種過(guò)程的真實(shí)未必即可保證結(jié)果的真實(shí)。因此即使恪守審計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)存在出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告的可能性。</p><p>　　2.2虛假審計(jì)報(bào)告的表現(xiàn)形式</p><p>　?。?）虛假記載審計(jì)報(bào)告</p><p>　　虛假記載是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以某種積極行為或消極行為方式，將事實(shí)上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)?/p>

21、客觀事實(shí)作不實(shí)記載，違背相關(guān)會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行法定義務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。審計(jì)報(bào)告的虛假記載一般有兩種情況：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在明顯的虛假記載事實(shí)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有虛假記錄而未能揭示，甚至與被審單位合謀舞弊，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。前者為過(guò)失行為，后者為故意行為。</p><p>　　證券法的虛假證明文件即不實(shí)審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)

22、師對(duì)經(jīng)其驗(yàn)證的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符合的審計(jì)報(bào)告，即虛假記載的審計(jì)報(bào)告?，F(xiàn)實(shí)生活中對(duì)于評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告是否有虛假記載，是否真實(shí)，應(yīng)以會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、審計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)進(jìn)行考察。</p><p><b>　?。?）誤導(dǎo)性陳述</b></p><p>　　誤導(dǎo)性陳述是指審計(jì)報(bào)告中存在使報(bào)告使用者發(fā)生錯(cuò)誤判斷的陳

23、述，即使報(bào)告使用者產(chǎn)生誤解，而不論審計(jì)報(bào)告反映的內(nèi)容是否屬于事實(shí)上的不實(shí)。誤導(dǎo)性陳述將對(duì)投資者、報(bào)告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。為了避免產(chǎn)生誤導(dǎo)性陳述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要求被審單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)告和自己出具的審計(jì)報(bào)告使用精確、不含糊的語(yǔ)言，在內(nèi)容與表達(dá)方式上不會(huì)使人誤解。</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告為提高報(bào)告的準(zhǔn)確性、避免產(chǎn)生誤導(dǎo)，應(yīng)該做到：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須尋找適當(dāng)?shù)谋磉_(dá)方式，準(zhǔn)確地反映審計(jì)意見(jiàn)

24、；第二，審計(jì)報(bào)告所傳遞的審計(jì)結(jié)果應(yīng)便于信息接受者理解。</p><p><b>　?。?）重大遺漏</b></p><p>　　重大遺漏是指被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未將應(yīng)記載的重大事項(xiàng)作出記載和反映，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告又未能揭示或作了不實(shí)的披露。從法律上講，一般性陳述遺漏不構(gòu)成民事責(zé)任承擔(dān)的要件，而須是重大遺漏（重大即“對(duì)重大事件作出違背事實(shí)真相的虛假陳述、誤導(dǎo)性

25、陳述，或者在披露信息時(shí)發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為” 。</p><p>　　為了避免重大遺漏，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵循完整性原則，即對(duì)可能影響投資者決策的信息進(jìn)行周密、全面、充分的披露。如果審計(jì)報(bào)告未能對(duì)被審單位的重大事項(xiàng)的隱瞞、遺漏或化大為小、避重就輕的行為進(jìn)行揭示和披露，致使報(bào)告使用者無(wú)法獲得有價(jià)值的全面的信息，那么即使審計(jì)報(bào)告對(duì)于所披露的財(cái)務(wù)信息是真實(shí)的，也會(huì)在總體上造成虛假。</p>&l

26、t;p>　　3.出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因</p><p>　　關(guān)于導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，已有很多相關(guān)的涉及到了此。其主要觀點(diǎn)可回納如下：審計(jì)委托模式的缺陷使注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性；法規(guī)不健全、對(duì)違法違規(guī)行為的懲辦力度不夠；各級(jí)政府的不當(dāng)干預(yù)；審計(jì)定價(jià)不規(guī)范；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對(duì)性的指出了導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，對(duì)于有關(guān)部分對(duì)癥下藥，采

27、取相關(guān)措施，遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為有較大的價(jià)值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個(gè)不同的方面來(lái)論述，因此觀點(diǎn)比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。 正是基于上述背景，本文將沿著注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)成本收益分析后的利益選擇行為路線來(lái)分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，即從注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)，到行為選擇，再到終極行為實(shí)施這一路線，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和

28、論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告、進(jìn)步其執(zhí)業(yè)誠(chéng)信水平的基本措施。旨在為進(jìn)</p><p>　　3.1審計(jì)委托模式的自然缺陷導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)要服務(wù)于眾多的會(huì)計(jì)信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛伏投

29、資者等，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是服務(wù)于公眾的，因此審計(jì)的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會(huì)公眾。但在實(shí)際運(yùn)作過(guò)程中，由于實(shí)際委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實(shí)際選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的人是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。這即為審計(jì)委托模式的自然缺陷。 在這種存在自然缺陷的審計(jì)模式下，由上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)對(duì)自身的財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，并向其

30、支付審計(jì)費(fèi)用。上市公司即成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計(jì)服務(wù)并獲得報(bào)酬來(lái)支持其生存和發(fā)展。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說(shuō)，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是一個(gè)考驗(yàn)。從現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)看，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會(huì)計(jì)行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會(huì)激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生提供虛假審計(jì)

31、報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計(jì)委托模</p><p>　　3.2控制機(jī)制的失效導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇</p><p>　　審計(jì)委托模式的自然缺陷導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而從行為動(dòng)機(jī)到行為選擇還有一個(gè)抉擇的過(guò)程。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會(huì)計(jì)行為的意圖時(shí)，其面臨兩個(gè)選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計(jì)報(bào)

32、告；2、盡可能客觀、公正的審計(jì)上市公司的活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的正當(dāng)性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。 我們將把注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)追求自身效用最大化的理性經(jīng)濟(jì)人，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過(guò)程的影響因素。</p><p>　　3.2.1對(duì)偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計(jì)報(bào)告的選擇進(jìn)行成本效益分析 </p>

33、<p>　　假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表題目，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財(cái)力完成審計(jì)工作，獲得比較滿足的審計(jì)收益，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的成本或風(fēng)險(xiǎn)包括如下幾個(gè)方面：</p><p>　?。?）其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部分查出的風(fēng)險(xiǎn)</p><p>　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系

34、，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員進(jìn)行監(jiān)視和治理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會(huì)的一項(xiàng)自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)視作用。在全國(guó)每年1000多家上市公司的審計(jì)工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)出具虛假審計(jì)報(bào)?？梢?jiàn)，我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意鋌而走險(xiǎn)。</p><p>　?。?）可能要承擔(dān)的

35、責(zé)任</p><p>　　涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《刑法》。固然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假成本太低。 我國(guó)《刑法》規(guī)定，中介組織職員故意提供虛假證實(shí)材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上

36、述條款的案件固然屢有發(fā)生，但盡大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審上市公司得到的比較高的審計(jì)收益相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的作用。由此可見(jiàn)，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無(wú)疑助長(zhǎng)了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投機(jī)冒險(xiǎn)行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長(zhǎng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為。

37、 當(dāng)然，隨著我國(guó)在這方面民事賠償制度的健全，未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的違法成本將大大進(jìn)步。</p><p>　?。?）聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面</p><p>　　審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。 從上來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，由于對(duì)于中介組織來(lái)說(shuō)，信

38、譽(yù)對(duì)其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，假如失去了投資者的信任，就沒(méi)有了立足之本。 然而，從我國(guó)的狀況來(lái)看，整個(gè)的誠(chéng)信體系嚴(yán)重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對(duì)于中介機(jī)構(gòu)（包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒(méi)有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，很多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個(gè)信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫

39、兇。事實(shí)上，社會(huì)信用的惡化加劇了上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的會(huì)計(jì)造假，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。 綜上可見(jiàn)，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師做第一種選擇，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表題目，那么他的收益是獲得比較滿足的審計(jì)收益，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部分查出的風(fēng)險(xiǎn)、要承擔(dān)的責(zé)</p><p>　　假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師做第二種選擇，即注冊(cè)會(huì)計(jì)

40、師選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的正當(dāng)性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹(shù)立良好的公眾形象。但是由于我國(guó)還缺乏一個(gè)公正、客觀且有影響力的中介組織信用評(píng)價(jià)體系，因此這種無(wú)形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的成本是：失去客戶，收益減少。我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)處于買方市場(chǎng)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶有較強(qiáng)的依靠性，因此這種失去客戶的成本對(duì)于

41、會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的供給來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收益偏低。很多事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依靠，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。</p><p>　　綜上可見(jiàn)，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的正當(dāng)性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒(méi)有，而其成本，卻是比較大的。</p

42、><p>　　3.2.3對(duì)兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較</p><p>　　比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師很有可能會(huì)做第一種選擇。所以我們以為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇。</p><p>　　3.3我國(guó)事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，導(dǎo)

43、致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告</p><p>　　為了確保事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)國(guó)際慣例，財(cái)政部制定頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過(guò)分析已經(jīng)暴露并接受行政處罰的審計(jì)失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告并導(dǎo)致審計(jì)失敗，很大程度上是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所

44、制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要公道保證審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。但事實(shí)表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過(guò)程中形式重于實(shí)質(zhì)。 質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)治理的核心。假如一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量治理不嚴(yán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告不能得到有效的防范，這樣以來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為就得以實(shí)施了。事實(shí)上，

45、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量治理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個(gè)人或某一部分的原因而使整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。</p><p>　　4.出具虛假審計(jì)報(bào)告的危害</p><p>　?。?）導(dǎo)致國(guó)家經(jīng)濟(jì)決策的失誤。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,國(guó)家是國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的運(yùn)作者,它可以是企業(yè)直接投資者。一但做出虛假審計(jì)報(bào)告,不但會(huì)導(dǎo)致國(guó)家宏觀調(diào)控的紊亂,也導(dǎo)致國(guó)家的投資的流失。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局局長(zhǎng)朱之鑫

46、透露,每年年終各地上報(bào)經(jīng)過(guò)審計(jì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)數(shù)字摻有水分,各個(gè)部委都要對(duì)上報(bào)的材料經(jīng)過(guò)普查、抽查、匯總,修正,取得了正確數(shù)字后才能上報(bào)給中央領(lǐng)導(dǎo)作為決策依據(jù),制定發(fā)展策略統(tǒng)計(jì)局雖然每年都要求各個(gè)部門(mén)如實(shí)上報(bào),但是虛假現(xiàn)象仍頻繁發(fā)生。僅05年就發(fā)現(xiàn)了6.2萬(wàn)多起。這些數(shù)字都說(shuō)明虛假數(shù)字還是屢禁不止。由于這些虛假資料,造成經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)和決策的不準(zhǔn)確,給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不必要的混亂,使國(guó)家宏觀調(diào)控達(dá)不到預(yù)期應(yīng)有的效果。 </p><p

47、>　?。?）危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì),在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,競(jìng)爭(zhēng)作用的正常發(fā)揮需要各種公平交易的秩序,使市場(chǎng)行為在平等的基礎(chǔ)上進(jìn)行。而平等的要求之一,就是市場(chǎng)交易雙方必須遵守公允、公平的原則。由于審計(jì)是向國(guó)家、社會(huì)和企業(yè)的各部分提供信息鑒證的工作,因此,審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量更加重要。然而觀察我們的審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題受到了極大的挑戰(zhàn)。無(wú)論是上市公司還是非上市公司,無(wú)論是出于融資的目的還是逃稅的目的,各種審計(jì)報(bào)告造假手段都有,

48、最終導(dǎo)致國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策與實(shí)際的偏離,影響國(guó)家的方針政策,威脅著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。 </p><p>　　（3） 導(dǎo)致稅收和國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。會(huì)計(jì)事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)是多種多樣的,但其結(jié)果總是將原本屬于國(guó)家或集體或企業(yè)的資產(chǎn)據(jù)為小集體或個(gè)人所有。</p><p>　?。?）減弱了投資者的信任度。對(duì)于投資者而言,他們投資的主要依據(jù)是經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表,而審計(jì)報(bào)告的失真將直接導(dǎo)致投資者的利益

49、得不到保障?！班嵃傥摹惫镜囊粋€(gè)購(gòu)買了該公司股票的老職工在深度套牢痛心疾首之余,就對(duì)公司經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了這樣的疑慮:是股市瘋了,我瘋了,還是“鄭百文”經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表瘋了?同樣,安然公司破產(chǎn)案也讓公司員工和股票投資者遭受巨額損失,為其提供貸款的金融機(jī)構(gòu)也付出了幾十億美元的代價(jià)。由此可見(jiàn)虛假審計(jì)報(bào)告的毒害是如此之大。</p><p><b>　　5.銀廣夏案例分析</b></p

50、><p>　　5.1過(guò)程——彌天大謊——中國(guó)版安然事件</p><p>　　銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡(jiǎn)稱為ST銀廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績(jī)和誘人的前景而被稱為“中國(guó)第一藍(lán)籌股”。2001年8月，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件被曝光。專家意見(jiàn)認(rèn)為，天津廣夏出口德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、

51、不可能的價(jià)格、不可能的產(chǎn)品”。以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦運(yùn)作，也生產(chǎn)不出所宣稱的數(shù)量；天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價(jià)格高到近乎荒謬；對(duì)德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。5.1.1疑點(diǎn) （1）利潤(rùn)率高達(dá)46％（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤(rùn)率鮮有超過(guò)20％的。（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實(shí)，按照我國(guó)稅法，應(yīng)辦理幾千萬(wàn)的出口退稅，但年報(bào)里根本找不到出口退稅的項(xiàng)目。

52、2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5．43億元，按17％稅率計(jì)算，公司應(yīng)當(dāng)計(jì)交的增值稅至少為 9231萬(wàn)元，但公司披露 2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且還沒(méi)有抵扣完。（3）公司2000年銷售收入與應(yīng)收款項(xiàng)保持大體比例的同</p><p><b>　　5.2真相</b></p><p>　　第一、銀廣夏編制合并報(bào)表時(shí)，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，

53、也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)或報(bào)告有關(guān)重大虛假問(wèn)題，違反了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的相關(guān)要求。例如：第二章“編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍、集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系、集團(tuán)內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)，以合理制訂審計(jì)計(jì)劃；第三章“實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審

54、計(jì)單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)；第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)集團(tuán)內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計(jì)，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進(jìn)行審計(jì)，以確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；第四章“編制審計(jì)報(bào)告時(shí)的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注是否存在

55、未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司間重大交易，并據(jù)以確定其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意</p><p>　　第二、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過(guò)程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒(méi)有收到一封回函。對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款，違

56、反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)一審計(jì)證據(jù)》的相關(guān)要求。例如：第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。在第二章第十一條指出，審計(jì)證據(jù)的可靠程度可參照下述標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷：外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行獲得的證據(jù)比由被審計(jì)單位提供的證據(jù)可靠；不同來(lái)源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能相互印證時(shí)，審計(jì)證據(jù)更為可靠。第十二條指

57、出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。</p><p>　　第三、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序，例如對(duì)于銀廣夏在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的同時(shí)生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻反而降低的情況竟沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告；面對(duì)銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未實(shí)地考察，

58、又沒(méi)有咨詢專家意見(jiàn)，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”，違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》的相關(guān)要求。例如：《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》第二章“一般原則”指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會(huì)計(jì)信息和相關(guān)非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系；第三章“分析性復(fù)核程序的運(yùn)用”第十四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核時(shí)，應(yīng)當(dāng)審閱會(huì)

59、計(jì)報(bào)表及其附注，并考慮針對(duì)已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異；第四章“分析性復(fù)核結(jié)果的處理”第十七條指出，當(dāng)分析性復(fù)核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查，要求被審計(jì)單位予以解釋，并獲得適當(dāng)?shù)尿?yàn)證證據(jù)；如果被審計(jì)單位不予解釋或解釋不當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師</p><p>　　第四、 天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，審計(jì)人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)，不具

60、備專業(yè)勝任能力，嚴(yán)重違反《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》的相關(guān)要求。例如：《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二章“一般準(zhǔn)則”第五條指出，擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專門(mén)學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過(guò)適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力；《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：審計(jì)小組成員的業(yè)務(wù)能力、審計(jì)經(jīng)歷和對(duì)被審計(jì)單位情況的了解程度；第四章“審計(jì)

61、計(jì)劃的審核”第十七條規(guī)定，審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)；第十八條指出，對(duì)總體審計(jì)計(jì)劃，應(yīng)審核以下主要事項(xiàng)：審計(jì)小組成員的選派與分工是否恰當(dāng)。</p><p>　　第五、 對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計(jì)人員沒(méi)有予以應(yīng)有關(guān)注；在收集了真假兩種海關(guān)報(bào)關(guān)單后未予以必要關(guān)注（例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查的幾份事實(shí)上根本不存在的蓋著“天津東港海關(guān)”字樣的報(bào)關(guān)單上，每種商品前的“出口

62、商品編號(hào)”均為空白，稍通外貿(mào)實(shí)務(wù)常識(shí)的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報(bào)關(guān)單填寫(xiě)基本要求的）；對(duì)于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級(jí)復(fù)核制度等重大審計(jì)程序缺陷，違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》等多項(xiàng)準(zhǔn)

63、則的相關(guān)條款。綜合上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為及《刑法》的相關(guān)規(guī)定法院以出具證明文件重大失實(shí)罪分別判處被告人深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個(gè)月、二年零三個(gè)月，并各處罰金3萬(wàn)元。</p><p>　　6.改善出具虛假審計(jì)報(bào)告問(wèn)題的措施</p><p>　　6.1建立審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布制度 </p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將審計(jì)報(bào)告和被審計(jì)財(cái)務(wù)

64、信息的電子版上報(bào)(通過(guò)網(wǎng)絡(luò)渠道上傳)給監(jiān)管部門(mén)，監(jiān)管部門(mén)在其網(wǎng)站上向社會(huì)公眾公布所有的審計(jì)報(bào)告和被審計(jì)財(cái)務(wù)信息．供審 計(jì)報(bào)告使用者查詢、核對(duì)。如果在網(wǎng)站上查找不到的(即注冊(cè) 會(huì)計(jì)師不向監(jiān)管部門(mén)報(bào)備審計(jì)報(bào)告的)．或者查到了不同會(huì) 計(jì)師事務(wù)所(或者同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所)針對(duì)同一單位、同一業(yè) 務(wù)出具二份以上不同審計(jì)報(bào)告的．或者書(shū)面審計(jì)報(bào)告和網(wǎng)上 公布的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容不一致的(即審計(jì)報(bào)告被偽造或變?cè)爝^(guò)的，或者同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)同一單位、同一業(yè)務(wù)出具

65、二份以上不同審計(jì)報(bào)告的)，該審計(jì)報(bào)告就可能是虛假的。審計(jì)報(bào)告使用者有義務(wù)向?qū)徲?jì)監(jiān)管部門(mén)報(bào)告這些審計(jì)報(bào)告的虛假跡象，為監(jiān)管部門(mén)查處虛假審計(jì)報(bào)告提供信息審計(jì)報(bào)告使用者不網(wǎng)查詢、核對(duì)而未發(fā)現(xiàn)虛假審計(jì)報(bào)告的，或者未向監(jiān)管部門(mén)報(bào)告虛假跡象的，視為故意使用虛假審計(jì)報(bào)告， 相應(yīng)的責(zé)任應(yīng)該自負(fù)審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，虛假審計(jì)報(bào)告就難有立足之地，以出具虛假審計(jì)報(bào)告為業(yè)或者以出具虛假審計(jì)報(bào)告作為競(jìng)爭(zhēng)手段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有生存空間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及

66、其審計(jì)報(bào)告才能被廣大社會(huì)公眾認(rèn)可。審計(jì)報(bào)告 上網(wǎng)公布，審計(jì)報(bào)告使用者、社會(huì)公眾、后任</p><p>　　6.2建立其他查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施 </p><p>　?。?）建立各部門(mén)信息共享機(jī)制。為了向股東、債權(quán)人(主要 是銀行)和政府監(jiān)管部門(mén)等單位提供不同財(cái)務(wù)信息的需要，企業(yè)往往設(shè)置了好幾套賬簿，并因不同審計(jì)目的委托不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多份財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。建立財(cái)政、稅務(wù)、工 商、統(tǒng)計(jì)和

67、銀行等部門(mén)之間的企業(yè)財(cái)務(wù)信息共享系統(tǒng)，防止企業(yè)向不同部門(mén)提供不同數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣也可以減輕來(lái)自企業(yè)(被審計(jì)單位)的迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的壓力。 </p><p>　?。?）建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師同行監(jiān)督機(jī)制。建立審計(jì)報(bào)告同業(yè)復(fù) 核機(jī)制，加強(qiáng)橫向監(jiān)督。審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告有虛假跡象的，可以申請(qǐng)監(jiān)管部門(mén)委派其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審計(jì)或者對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核如果重新審計(jì)或者復(fù)核后發(fā)現(xiàn)該審計(jì)報(bào)告是虛假的，重新審計(jì)或

68、者復(fù)核費(fèi)用由出具虛假審計(jì)報(bào)告的原注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受審計(jì)委托的，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表期初余額審計(jì)中發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具 虛假審計(jì)報(bào)告的。有義務(wù)向監(jiān)管部門(mén)報(bào)告。監(jiān)管部門(mén)建立舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告的激勵(lì)機(jī)制，舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告并查證屬實(shí)的，應(yīng)該作為“立功”處理，對(duì)舉報(bào)人給予獎(jiǎng)勵(lì)和表?yè)P(yáng)；或者對(duì)舉報(bào)人出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為給予從輕、減輕或者免于處罰(功過(guò)相抵)。 </p><p>　?。?）嚴(yán)厲處罰企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)信息行

69、為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告源于企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的需求制作虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的罪魁禍?zhǔn)资瞧髽I(yè)，追究企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任，嚴(yán)厲處罰企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為，是從根本上消滅虛假審計(jì)報(bào)告的重要措施。 </p><p>　　（4）加強(qiáng)誠(chéng)信機(jī)制建設(shè)。將監(jiān)管與誠(chéng)信建設(shè)結(jié)合起來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被查到出具虛假審計(jì)報(bào)告的作為不誠(chéng)信的記錄(即不良執(zhí)業(yè)記錄)由監(jiān)管部門(mén)在其網(wǎng)站上予以公布。不誠(chéng)信的記錄達(dá)到一定數(shù)量(例如3次以上)的，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師

70、的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍就應(yīng)該受到限制。企業(yè)委托不誠(chéng)信記錄較多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的該企業(yè)會(huì)被視為有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。也將被財(cái)政、稅務(wù)和工商等機(jī)關(guān)列為監(jiān)管重點(diǎn)，審計(jì)報(bào)告使用者應(yīng)該拒絕接受不誠(chéng)信記錄較多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，否則將被視為不合理使用審計(jì)報(bào)告或者故意使用虛假審計(jì)報(bào)告自行承擔(dān)因使用虛假審計(jì)報(bào)告而遭受的損失。通過(guò)誠(chéng)信機(jī)制建設(shè)提高對(duì)不誠(chéng)信行為的打擊力度迫使不誠(chéng)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法生存從而最終提高審計(jì)監(jiān)管效果和提高審計(jì)質(zhì)量。</p&

71、gt;<p><b>　　參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　[1] 蔣品洪．社會(huì)審計(jì)的主體：會(huì)計(jì)師事務(wù)所抑或注冊(cè)會(huì)計(jì)師．商業(yè)會(huì)計(jì)，2012.10；</p><p>　　[2] 蔣品洪．會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任承擔(dān)主體的確認(rèn)．南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，</p><p><b>　　2012.03；</b></

72、p><p>　　[3] 蔣品洪．注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性研究：反思與突破. 財(cái)會(huì)月刊(上旬刊)，</p><p><b>　　2012.09；</b></p><p>　　[4] 許建業(yè)．注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度存在的問(wèn)題與完善西高等學(xué)校社會(huì)科學(xué)．2-報(bào)，2012.09；</p><p>　　[5] 蔣品洪．虛假審計(jì)報(bào)告的外部動(dòng)力研究．

73、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011.12；</p><p>　　[6] 莎娜.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任內(nèi)涵及其缺失原因[J].財(cái)務(wù)審，2011；</p><p>　　[7] 聶曼曼.論審計(jì)證據(jù)的選擇：說(shuō)服性抑或結(jié)論性[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2011；</p><p>　　[8] 孫靜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露公司財(cái)務(wù)舞弊的責(zé)任研究[D].長(zhǎng)春：吉林大學(xué) ，</p>

74、<p><b>　　2011；</b></p><p>　　[9] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[M]．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，中華人民共和國(guó)財(cái)部</p><p>　　發(fā)布．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2O11；</p><p>　　[10] 楊君偉．審計(jì)監(jiān)管：在自律機(jī)制和法律阻嚇之間. 會(huì)計(jì)之友(上旬刊)，2011.06；</p>

75、<p>　　[11] 朱寶.聶曼曼．審計(jì)報(bào)告的不同解讀[J]．會(huì)計(jì)研究，2010.03；</p><p>　　[12] 顏軍.孫益文.牟蔚.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任研究[J].審計(jì)研究，2009；</p><p>　　[13] 劉峰.許菲.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)·法律風(fēng)險(xiǎn)·審計(jì)質(zhì)量. 會(huì)計(jì)研究，2003.02；</p><p>　　[14] 胡繼

76、榮.論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素[J],審計(jì)研究，2001.03；</p><p>　　[15] [日]青木昌彥.比較制度分析[M].上海遠(yuǎn)東出版社，2001 年第 1 版；</p><p>　　[16] 謝志華.審計(jì)職業(yè)判斷，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)責(zé)任[J].審計(jì)研究，2000.06；</p><p>　　[17] 周海燕.舞弊與審計(jì)關(guān)系概說(shuō)[J].審計(jì)理論與實(shí)踐，1998

77、.07；</p><p>　　[18] 劉明輝.獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997 年第 1 版；</p><p>　　[19] 謝榮.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任[M].上海社會(huì)科學(xué)出版社，1994年版；</p><p>　　[20] 莫茨、夏拉夫.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)[M] .文碩、肖澤忠,賈從民、馮躍譯,</p><p>　　北京

78、:中國(guó)商業(yè)出版社, 1990 年版；</p><p>　　[21] AICPA， SAS No.99“Consideration of Fraud in a FinancialStatement Audit”,2002 </p><p>　　[22] John A.Siliciano ，Negligence Accounting and the Limits of Instrumental

79、 Tort </p><p>　　Reform[J]，Mich .L.Rev.1999；</p><p>　　[23] Werner F.Ebke，In Search of Alternatives：Comparative Reflections on Corporate </p><p>　　Governance and the Independent Audit

80、or’s Responsibility[J]，NW.U.L Rev. 1984；</p><p>　　[24] DeAngelo. Auditor Independence , “Low Balling “ andDisclosure Regulation[J]. </p><p>　　Journal of Accounting and Economics,1981；</p>

81、<p>　　[25] Derek K Chan and Suil Pae. An Analysis of the An Analysis of the Economic </p><p>　　Consequences of the Proportionate Liability Rule[J].Contemporary Accounting </p><p>　　Researc

82、h,1998；</p><p><b>　　致 謝</b></p><p>　　首先，我要衷心地感謝我的指導(dǎo)老師李存華老師。從我的論文選題到初稿再到定稿，無(wú)不浸透著李老師的心血，是李老師的指導(dǎo)與關(guān)懷使我度過(guò)了一個(gè)又一個(gè)難關(guān)。李老師實(shí)事求是的研究態(tài)度、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)作風(fēng)，給我今后的工作和學(xué)習(xí)樹(shù)立了堅(jiān)實(shí)的榜樣，相信所有這些將使我受益終生。</p><p&

83、gt;　　其次，我要感謝太原理工大學(xué)陽(yáng)泉學(xué)院諸多老師對(duì)我的辛勤培養(yǎng)，他們的幫助和激勵(lì)將繼續(xù)成為我今后學(xué)習(xí)和工作的動(dòng)力。再次，我還要特別感謝和我一起學(xué)習(xí)生活兩年的同學(xué)和室友，他們?cè)谖艺撐牡膶?xiě)作過(guò)程中，鼓勵(lì)我、為我出謀劃策，我從他們的真知灼見(jiàn)中得到了很多啟示，在此向他們表示我深深的謝意。</p><p>　　最后，我要感謝我的父母，他們含辛茹苦無(wú)怨無(wú)悔地供養(yǎng)我的學(xué)習(xí)，我今天和未來(lái)所有的成就都屬于他們。</p&g