我國保險會計新準(zhǔn)則缺陷及完善構(gòu)想.pdf

1、保險作為一個特殊行業(yè)，其核算需要合適的會計準(zhǔn)則，我國原來的企業(yè)會計制度中一直沒有保險合同的具體準(zhǔn)則。隨著金融業(yè)的進(jìn)一步開放，我國保險公司執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)迫切需要和國際趨同。因此，在新會計準(zhǔn)則體系制定時，財政部依據(jù)我國現(xiàn)行保險會計實務(wù)，參照國際會計準(zhǔn)則，于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號__原保險合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號一再保險合同》(以下將二者合稱為“保險會計新準(zhǔn)則”，簡稱“新準(zhǔn)則”)，并已于2007年1月1日開始實施。新

2、準(zhǔn)則對規(guī)范保險公司經(jīng)營，取得與國際保險業(yè)的趨同創(chuàng)造了條件，是我國保險會計的一個里程碑。但是保險會計新準(zhǔn)則還存在一些不足之處，為此本文著重探討了新準(zhǔn)則的缺陷，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。 本文主要分為五個部分： 第一部分、保險會計新準(zhǔn)則概述。首先闡述了會計核算的原則和會計信息質(zhì)量要求；接著分析新準(zhǔn)則的出臺背景：隨著保險業(yè)的發(fā)展，我國的保險會計制度在過去的20幾年里經(jīng)歷了由統(tǒng)到分再到統(tǒng)，從計劃經(jīng)濟到市場經(jīng)濟，由收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生

3、制的過程，保險會計制度經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》4個時期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，流于不全面和過于寬泛，不能適應(yīng)保險實務(wù)的發(fā)展需要。并且，這些制度規(guī)范與國際會計準(zhǔn)則和管理存在較大差異，限制和阻礙了我國保險公司業(yè)務(wù)在國際市場上的發(fā)展：然后，概述保險會計新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容和突破點：新準(zhǔn)則規(guī)范了保險合同的確認(rèn)和分類標(biāo)準(zhǔn)、保費收入的確認(rèn)和

4、計量、準(zhǔn)備金充足性測試和相關(guān)信息的披露及再保險業(yè)務(wù)獨立核算等。保險會計新準(zhǔn)則的規(guī)范對象是保險合同而非保險公司(因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司)符合金融混業(yè)經(jīng)營趨勢；新準(zhǔn)則關(guān)于原保險合同的分類標(biāo)準(zhǔn)適應(yīng)了《保險法》的需要，修訂后的《保險法》規(guī)定財產(chǎn)保險公司和人壽保險公司可以同時經(jīng)營意外傷害保險和短期健康保險，因而保險會計制度面臨新的調(diào)整，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定的原保險合同分類標(biāo)準(zhǔn)較好地解決了這一問題；新準(zhǔn)則關(guān)于準(zhǔn)備金充足性測試符合謹(jǐn)慎性原則

5、。保險的承保對象是風(fēng)險，具有很大的不確定性，并且負(fù)債占資產(chǎn)的絕大部分，其中大部分負(fù)債是以準(zhǔn)備金的形式存在的，為穩(wěn)定保險公司的經(jīng)營和客戶利益，進(jìn)行準(zhǔn)備金充足性測試具有重大現(xiàn)實意義；新準(zhǔn)則對分出業(yè)務(wù)的確認(rèn)時點要求符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：新準(zhǔn)則要求原保險合同與再保險合同獨立核算符合可比性原則；保險會計新準(zhǔn)則對投資收益的確認(rèn)可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，可在一定程度上收斂目前“以保費論英雄”的風(fēng)氣；保險會計新準(zhǔn)則增加了保險公司財務(wù)報表列

6、報的范圍，將可靠性和相關(guān)性貫徹始終，使會計信息透明性增強。但是保險會計新準(zhǔn)則還存在一些缺陷，為此筆者以會計核算原則為理論基礎(chǔ)逐章探討了保險會計新準(zhǔn)則的不足之處，并提出相應(yīng)改進(jìn)建議，這也是本文重點所在。 第二部分、保險會計新準(zhǔn)則難以分拆混合保險合同。盡管新準(zhǔn)則引進(jìn)了“保險風(fēng)險”的概念，也主張對混合保險合同分拆核算。但是由于“保險風(fēng)險”的定義比較模糊，沒有一個具體的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，不同的理解可能會產(chǎn)生不一致的會計處理方式，即對于同樣的合同

7、，不同保險人可能會有不同的會計處理，數(shù)據(jù)缺乏可比性；保險會計新準(zhǔn)則也未對“重大保險風(fēng)險”進(jìn)行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進(jìn)行，導(dǎo)致保費虛增，并與國際保險業(yè)統(tǒng)計口徑不一致。為此筆者建議借鑒國際做法明確界定“保險風(fēng)險”，并對“重大保險風(fēng)險”進(jìn)行要求，以便分拆混合保險合同。 第三部分、保單取得成本(Policy Acquisition Costs)會計處理方式的選擇。本章也是探討的重點。當(dāng)前保單取得成本的核算范圍以及確認(rèn)與計量

8、方法是國際保險會計界討論較多的內(nèi)容。這涉及到資產(chǎn)負(fù)債法和遞延匹配法的選擇問題，前者是把取得成本直接計入當(dāng)期損益，后者則是把取得成本視為一項遞延資產(chǎn)，采用不同的方法會直接影響某一會計期間的損益。新準(zhǔn)則主‘張保單取得成本費用化，IFRS4既未禁止也未要求企業(yè)把保單取得成本作遞延處理，也未規(guī)定可遞延的保單取得成本的種類、攤銷期和攤銷方法，以及保險公司是否應(yīng)把遞延保單取得成本作為資產(chǎn)或保險負(fù)債的減項進(jìn)行列示。2007年5月14日，國際保險會計準(zhǔn)

9、則第二階段討論稿出臺，對保單取得成本的意見比較明朗，主張將其一次性記入當(dāng)期成本。當(dāng)然，在反饋意見中，對此表示懷疑的不在少數(shù)。保單取得成本不符合資產(chǎn)定義，將其遞延不太合理。但是將保單取得成本一次性記入當(dāng)期損益混淆了資本性支出和收益性支出，將原本應(yīng)計入資本性支出的計入收益性支出，就會低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，違背了經(jīng)濟學(xué)原理，不利于會計信息使用者正確地理解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也不利于保險業(yè)務(wù)資本規(guī)模的擴張和發(fā)展。筆者認(rèn)為，從保險行業(yè)的實際情

10、況來分析，保單取得成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學(xué)的基本規(guī)律，提供的會計信息反映了保險行業(yè)的實際情況。因此，在我國保險行業(yè)快速擴張的特定時期，應(yīng)允許保險公司將保單取得成本資本化。 第四部分、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號--再保險合同》難以防范有限風(fēng)險再保險的濫用。有限風(fēng)險再保險與傳統(tǒng)意義上的再保險在安排方式上有著較大的不同，這主要體現(xiàn)在有限風(fēng)險再保險將保險風(fēng)險細(xì)分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種風(fēng)險，并經(jīng)雙方協(xié)商約定在合約中限制一

11、種或幾種風(fēng)險的轉(zhuǎn)移。換句話說，原保險人通過這種再保險安排方式只將有限再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移給再保險人，因此被稱為有限風(fēng)險再保險。有限風(fēng)險再保險在我國還是比較新的再保險形式，我國也未發(fā)生涉及有限風(fēng)險再保險的重大事件，鑒于有限風(fēng)險再保險被濫用的危害極大，所以仍有必要采取措施嚴(yán)格監(jiān)管這種保險產(chǎn)品，以防范于未然。保險會計新準(zhǔn)則沒有涉及有限風(fēng)險再保險合同，也未出現(xiàn)“再保險風(fēng)險”字眼，未對再保險合同進(jìn)行嚴(yán)格要求，這可能導(dǎo)致有限風(fēng)險再保險被濫用。所以應(yīng)盡快完

12、善《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號--再保險合同》，強調(diào)再保險合同必須真正轉(zhuǎn)移再保險風(fēng)險，不妨規(guī)定再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移的比例。對轉(zhuǎn)移風(fēng)險過小者，按存款或融資處理，或?qū)⒈ｋU部分與融資部分分拆，分別按再保險合同和存款或融資處理，在會計制度上消除保險公司濫用有限風(fēng)險再保險的動力。 第五部分、簡略分析保險會計新準(zhǔn)則的其他缺陷：新準(zhǔn)則關(guān)于非壽險保費計量方式難以防范應(yīng)收保費，而應(yīng)收保費是非壽險公司的痼疾；新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的計量模式可能難以防范會計錯配；

13、新準(zhǔn)則增加了信息披露的范圍，有利于提高會計信息透明性，但是遺漏了對非財務(wù)信息和不確定信息披露的要求，而非財務(wù)信息和不確定信息對相關(guān)決策者至關(guān)重要。筆者針對以上不完善之處，分別構(gòu)想了改進(jìn)建議：完善非壽險保費計量方式，采取聯(lián)合發(fā)生制原則，以從源頭上防范應(yīng)收保費；改進(jìn)資產(chǎn)、負(fù)債計量基礎(chǔ)，減輕會計錯配；建議對諸如保險公司的背景信息、業(yè)務(wù)發(fā)展的前瞻性信息、創(chuàng)新能力信息、保單條款、費率、賠款狀況、銷售渠道等非財務(wù)信息的披露進(jìn)行要求，也應(yīng)該如實披露假

14、設(shè)的變化、有限風(fēng)險再保險等不確定性信息。筆者自認(rèn)為本文主要有以下創(chuàng)新之處：盡管保險會計新準(zhǔn)則已出臺將近兩年，也開始在保險業(yè)全面施行(財政部規(guī)定企業(yè)會計新準(zhǔn)則僅在上市公司施行，鼓勵其他企業(yè)施行，但是保監(jiān)會規(guī)定所有保險公司應(yīng)采用保險會計新準(zhǔn)則)，但是這方面的研究不算太多，集中探討新準(zhǔn)則缺陷的幾乎沒有。在很大程度上說，保險會計新準(zhǔn)則的制定已落后于經(jīng)濟的發(fā)展，完善我國保險會計新準(zhǔn)則還有很長的一段路要走。為此，筆者認(rèn)為著重探討新準(zhǔn)則的缺陷是本文創(chuàng)

15、新之處；在對新準(zhǔn)則缺陷的分析中，作者從經(jīng)濟學(xué)角度說明保單取得成本資本化的合理性，目前贊成這一觀點的不多，屬于較新的提法；本文另一創(chuàng)新點是洞察了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號一再保險合同》可能導(dǎo)致有限風(fēng)險再保險的濫用，并提出了明確界定“再保險風(fēng)險”的構(gòu)想，這也是具有創(chuàng)新性的觀點；本文簡略談到的非壽險保費計量方法難以防范應(yīng)收保費也是尚未有人提及的，盡管非壽險公司的應(yīng)收保費產(chǎn)生根源不是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是產(chǎn)生應(yīng)收保費的原因之一，為此筆者

16、建議采取聯(lián)合發(fā)生制原則計量非壽險保費收入；除此以外，本文提到的會計錯配和影子會計也屬資產(chǎn)負(fù)債管理中較新穎的觀點。 本文不足之處：保險會計新準(zhǔn)則方面的資料較少，專門探討新準(zhǔn)則缺陷的還未成體系，這是寫作的一大障礙。筆者認(rèn)為本文邏輯結(jié)構(gòu)不太嚴(yán)謹(jǐn)，依次闡述保險會計新準(zhǔn)則的缺陷，而這些缺陷之間似乎沒什么關(guān)聯(lián)；關(guān)于“重大保險風(fēng)險”的具體量化如果能用實證分析可增強說服力，但遺憾的是關(guān)于這方面的數(shù)據(jù)難以查找；另外，筆者雖然贊成對混合保險合同進(jìn)行