合并財(cái)務(wù)報(bào)表 (5)

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表亦稱(chēng)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可謂是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中問(wèn)題最多、最為復(fù)雜和充滿(mǎn)爭(zhēng)議的領(lǐng)域之一。針對(duì)我國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的以往會(huì)計(jì)規(guī)范文件主要有：財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》）、財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》、財(cái)會(huì)函字[1999]10號(hào)《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題的請(qǐng)示的復(fù)函》、財(cái)會(huì)字[2002]18號(hào)《關(guān)于執(zhí)行（

2、企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（一）》和財(cái)會(huì)字[2003]10號(hào)《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》。勿庸置疑，上述諸會(huì)計(jì)規(guī)范（如非特指，以下統(tǒng)稱(chēng)為“合并報(bào)表原規(guī)范”）對(duì)于我國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)規(guī)范化，起了十分重要的作用。然而，隨著近年來(lái)我國(guó)的企業(yè)并購(gòu)和企業(yè)集團(tuán)組建活動(dòng)的蓬勃發(fā)展，一些上市公司伺機(jī)利用現(xiàn)有規(guī)范的缺陷通過(guò)合并報(bào)表來(lái)操縱利潤(rùn)。與此同時(shí)，近年來(lái)國(guó)際上合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論和技術(shù)也取得了較大

3、的進(jìn)展?；诖耍瑸榱诉M(jìn)一步規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和列報(bào)，財(cái)政部于2006年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“合并報(bào)表新準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》而制定，對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、合并程序、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的披露等內(nèi)容作出了規(guī)定，體現(xiàn)了我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同。本章在對(duì)國(guó)外合并報(bào)表規(guī)

4、范相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和做法進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題進(jìn)行探討，以期對(duì)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的完善有所裨益。鑒于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所涉及的問(wèn)題紛紜復(fù)雜，我們僅針對(duì)編報(bào)單位、合并范圍、合并方法、合并價(jià)差與商譽(yù)這四個(gè)主要問(wèn)題展開(kāi)研究。第一節(jié)第一節(jié)編報(bào)單位編報(bào)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)由企業(yè)集團(tuán)的母公司編制，這一點(diǎn)在國(guó)際上已成為共識(shí)。然而，國(guó)際上在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)單位問(wèn)題上仍存在的分歧是：是否應(yīng)當(dāng)允許母公司在某些特殊條件下免

5、于呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；如若允許，又應(yīng)當(dāng)如何界定這些特殊條件。我們首先關(guān)注一下幾個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)，然后對(duì)我國(guó)的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行討論。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)美國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)母公司免于呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況作出說(shuō)明。這意味著美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許母公司在特殊情況下免編合并財(cái)務(wù)報(bào)表。團(tuán)特例不適用于我國(guó)。究其原因，我國(guó)規(guī)模屬于中等或較小范疇的企業(yè)集團(tuán)數(shù)量眾多，其中對(duì)社會(huì)公眾影響較大的或母公司是上市公司的企

6、業(yè)集團(tuán)不乏其數(shù)，不要求這樣的中小規(guī)模企業(yè)集團(tuán)的母公司呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，勢(shì)必有礙于企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的透明和公開(kāi)。具體而言，基于我國(guó)國(guó)情，我們建議，我國(guó)在未來(lái)修訂合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)就母公司免于編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以作出如下補(bǔ)充規(guī)定：“母公司是另一家公司的子公司，即該母公司是居間控股公司，且同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件時(shí)，可以免于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：條件一：如果該母公司是其母公司的全資子公司，其母公司沒(méi)有要求其編制合并報(bào)表；或如果該母公司是其母公

7、司部分擁有的子公司，其母公司及其持有較大份額股權(quán)的少數(shù)股東均同意其不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。條件二：該母公司不在我國(guó)境內(nèi)上市；條件三：該母公司的母公司是在我國(guó)注冊(cè)登記的企業(yè)?！睏l件一的立論依據(jù)是：該母公司本身為其母公司完全擁有時(shí)，其母公司是其惟一的股東，那么其母公司同意其不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理應(yīng)是一個(gè)先決條件。該母公司本身為其母公司部分擁有時(shí)，不但需要征得其大股東其母公司的同意，而且應(yīng)當(dāng)考慮其小股東其少數(shù)股東的意見(jiàn)，但是若要求獲得所有少數(shù)股東的

8、同意在我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中具有一定的操作難度，故而應(yīng)當(dāng)只要求獲得持有較大份額股權(quán)的少數(shù)股東的同意即可。這里還須注意，應(yīng)當(dāng)以明確的定量標(biāo)準(zhǔn)界定“較大份額股權(quán)”，否則將因規(guī)定的模糊性而不利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員理解和操作。條件二和條件三的立論依據(jù)是：該母公司的信息使用者應(yīng)當(dāng)能夠通過(guò)該母公司的母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表滿(mǎn)足對(duì)該母公司的財(cái)務(wù)信息要求。如果該母公司是我國(guó)的上市公司，廣大的股民、機(jī)構(gòu)投資者、券商、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等作出正確決策所最為需要的信息，應(yīng)當(dāng)是該母公

9、司及其所統(tǒng)馭的子公司的綜合信息，而這無(wú)疑將源自該母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。那么，該母公司就不能免于編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！霸撃腹镜哪腹臼窃谖覈?guó)注冊(cè)登記的企業(yè)”，則意味著該母公司的主要財(cái)務(wù)信息包括在該母公司的母公司的財(cái)務(wù)信息的披露之中且在我國(guó)監(jiān)管規(guī)范之內(nèi)，從而可以保證信息的可獲和可用。如果該母公司的母公司是境外公司，那么我國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)所能監(jiān)管的只是該母公司及其所轄的子公司，即該母公司所呈報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。那么，該母公司就必須編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。