合并財(cái)務(wù)報(bào)表 (3)

1、1第三十八章第三十八章合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)第一節(jié)基礎(chǔ)知識(shí)基礎(chǔ)知識(shí)一、一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義定義合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的區(qū)別二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的區(qū)別合并會(huì)計(jì)報(bào)表中一般可分為個(gè)

2、別會(huì)計(jì)報(bào)表、匯總會(huì)計(jì)報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表、匯總會(huì)計(jì)報(bào)表既有聯(lián)系，又有區(qū)別。（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表只反映單個(gè)企業(yè)的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)成果，合并會(huì)計(jì)報(bào)表則反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)成果。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上編制的。兩者相比，主要有以下幾點(diǎn)區(qū)別：1.反映的對(duì)象不同。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表只反映單個(gè)獨(dú)立企業(yè)法人的會(huì)計(jì)信息，反映的對(duì)象既是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，又

3、是法律意義上的經(jīng)濟(jì)主體。合并會(huì)計(jì)報(bào)表則反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息，反映的對(duì)象是各成員企業(yè)若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的經(jīng)濟(jì)主體。2.編制的單位不同。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制單位是所有具有獨(dú)立法人地位的企業(yè)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制單位則僅僅是對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán)的控股公司或母公司。3.編制的基礎(chǔ)不同。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的會(huì)計(jì)賬簿記錄，從設(shè)置賬戶、編制分錄、登記賬簿到編制報(bào)表，有一整套會(huì)計(jì)核

4、算方法體系。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)則是個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)的賬戶或賬簿。4.編制的方法不同。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，有一套人們比較熟悉的、固有的方法和程序，如期末結(jié)賬，進(jìn)行調(diào)整，試算平衡，然后編制會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表則采用了在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表簡單匯總的基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，運(yùn)用合并工作底稿等特殊的編制方法進(jìn)行編制。5.編制的目的不同。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的主要是為單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者提供信息。合并會(huì)

5、計(jì)報(bào)表的編制目的主要是為企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息使用者提供信息。（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表匯總會(huì)計(jì)報(bào)表主要是指由上級(jí)行政管理部門根據(jù)所屬企業(yè)報(bào)送的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)行疊加匯總編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。匯總會(huì)計(jì)報(bào)表與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)都是個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。兩者相比，主要有以下幾點(diǎn)不同：1.編制目的不同。編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的目的主要是為了滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的3報(bào)表就不能滿足投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)集團(tuán)和個(gè)人的決策需要了，

6、該企業(yè)就必須編制和提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映包括附屬企業(yè)在內(nèi)的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了反映和報(bào)告在共同控制下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總括情況，以滿足合并主體所有資源提供者和利益當(dāng)事人（包括中小股東和債權(quán)人）以及報(bào)表使用者對(duì)于一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體財(cái)務(wù)信息的需求，概括而言就是為了反映合并主體所控制的資源。四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本理論四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本理論當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在

7、50%以上但不足100%時(shí)，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進(jìn)而形成不同的合并理論，如母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論?？v觀合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論基礎(chǔ)，以母公司理論和實(shí)體理論最具代表性，以下將對(duì)目前國際通行的幾種合并理論的主要觀點(diǎn)及特點(diǎn)進(jìn)行闡述。（一）母公司理論的主要

8、觀點(diǎn)和特點(diǎn)（一）母公司理論的主要觀點(diǎn)和特點(diǎn)1.母公司理論的主要觀點(diǎn)母公司理論的主要觀點(diǎn)母公司理論認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司（指有法定支配權(quán)，以下同）普通股股東編制的，強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是企業(yè)集團(tuán)主體的外界債權(quán)人，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并利潤表中的凈收益僅指母公司或控股公司擁有和所得部分，而少數(shù)股權(quán)股東權(quán)

9、益則被看成母公司的負(fù)債，少數(shù)股權(quán)所享有的凈收益則被視作母公司的費(fèi)用。合并會(huì)計(jì)報(bào)表不過是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。母公司理論是以法定控制為基礎(chǔ)的，這通常是以持有多數(shù)股份和表決權(quán)（通常是50%以上）而取得的，但也可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而實(shí)現(xiàn)。當(dāng)一家公司處于另一家公司的法定支配下時(shí)，母公司或控股公司可以完全控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。所以母公司理論與我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的法規(guī)較協(xié)調(diào)，或者說，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有關(guān)合

10、并報(bào)表的法規(guī)基本上是體現(xiàn)母公司理論的主要思想。2.母公司理論的主要特點(diǎn)母公司理論的主要特點(diǎn)（1）合并報(bào)表的目的和使用者。母公司理論認(rèn)為，合并報(bào)表應(yīng)按母公司股東的利益來編制，合并報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展。合并報(bào)表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。（2）合并凈收益。按照母公司理論，合并報(bào)表中的合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。（3）少數(shù)股權(quán)的收益。在母公司股東來看，少數(shù)股權(quán)的收益是一項(xiàng)費(fèi)用，