合并財務(wù)報表的編制

1、合并財務(wù)報表的編制合并財務(wù)報表的編制第八章已經(jīng)指出，投資公司（母公司）在取得對被投資公司（子公司）的控制性股權(quán)建立企業(yè)集團以后，在每一會計年度，都要在母、子公司的單獨和個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上編制集團的合并財務(wù)報表，并采用全面合并的方法。如果母公司同時又參與共同控制實體（合營公司）的投資，該合營公司的報表則要按比例合并法并入集團的合并財務(wù)報表，但比例合并法將被2009年1月1日生效用以取代IAS31的IFRS9《共同協(xié)定》廢止，對合營企業(yè)的

2、長期股權(quán)投資的會計處理只能采用權(quán)益法。故本章闡述合并財務(wù)報表的編制程序時，將不再論述對合營企業(yè)的比例合并法。第一節(jié)第一節(jié)企業(yè)集團合并財務(wù)報表的編制程序企業(yè)集團合并財務(wù)報表的編制程序企業(yè)集團的合并財務(wù)報表包括合并收益表、合并留存收益表、合并資產(chǎn)負債表和合并現(xiàn)金流量表。但合并現(xiàn)金流量表也可以通過合并母公司和子公司的各別現(xiàn)金流量表來編制，也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并收益表編制。本章所舉的例題中對合并現(xiàn)金流量表略而不提，只在第二節(jié)“關(guān)于編制合

3、并財務(wù)報表的諸問題中”對其編制方法用文字加以說明。繼續(xù)應(yīng)用第八章的例子，來闡述PS集團205年度合并財務(wù)報表的編制程序。在此之前，先要說明P公司對S公司的投資收益的會計處理。一、母公司對子公司投資收益的會計處理一、母公司對子公司投資收益的會計處理在第八章第一節(jié)中已經(jīng)闡明，母公司對子公司的控制性股權(quán)投資，應(yīng)按權(quán)益法處理。也就是說，母公司對子公司的投資收益，是按照其所持有的股權(quán)比例在子公司當年凈收益中應(yīng)享的份額（或當年凈虧損中應(yīng)承擔的份額）

4、確定的。而在母公司的“對子公司股權(quán)投資”賬戶中，則應(yīng)該由于分享（或分擔）子公司的收益（或虧損）而增加（或減少）對子公司擁有的權(quán)益；從子公司派得的當年股利，要抵減已反映在“對子公司股權(quán)投資”賬戶中的權(quán)益增加額。這樣，“對子公司股權(quán)投資”賬戶的余額，就是當年末母公司對子公司實際擁有的權(quán)益。[例1]設(shè)S公司205年度的凈收益為$3640，當年分派的股利為$2500。又P公司在購買S公司股權(quán)時對S公司可辨認資產(chǎn)的計價按修訂的IAS22（1998

5、）處理。1.把對子公司的投資收益入賬例中，P公司持有S公司90%的股權(quán)，故其在S公司當年報告凈收益中應(yīng)享有的份額為$3276（$364090%）。在P公司的會計記錄中，一方面要確認此項投資收益，另一方面要反映為對S公司權(quán)益的增加。作分錄如下：借：對子公司股權(quán)投資$3276貸：對子公司投資收益$32762.對派得股利，應(yīng)抵減對子公司權(quán)益的增加額1.112.31313131余額（購買價格）子公司報告凈收益子公司分派現(xiàn)金股利攤銷購買時確認的子

6、公司賬面資產(chǎn)增值攤銷合并商譽$3276$2250$731$54$12870$16146$13896$13165$13111二、編制集團合并財務(wù)報表二、編制集團合并財務(wù)報表P公司和S公司205年度的單獨和個別收益及留存收益表和205年12月31日的單獨和個別資產(chǎn)負債表各項目的余額列示在合并財務(wù)報表工作底稿（表92）的單獨和個別試算表欄。（一）對單獨收益及留存收益表項目的說明（一）對單獨收益及留存收益表項目的說明對P公司收益及留存收益表中的

7、一些項目稍加說明如下：1.對S公司投資收益的余額$2491（見以上有關(guān)母公司會計記錄中的闡述），已經(jīng)包括在P公司收益及留存收益表中的凈收益$12590之內(nèi)（也就是PS集團本年度的合并凈收益）。2.股利收益$285，是指其他長期股權(quán)投資的收益。例中，這些投資都低于被投資公司20%的股權(quán)，因此應(yīng)按成本法處理，其投資收益就是股利收益。如果集團內(nèi)包括聯(lián)營公司和合營公司，對聯(lián)營公司和合營公司的股權(quán)投資要按權(quán)益法處理。這時，在母公司的會計記錄中，就

8、要增設(shè)“對聯(lián)營公司投資收益”和“合營公司投資收益”賬戶，在合并收益及留存收益表中，這兩個項目也不進行消除。（二）對單獨和個別資產(chǎn)負債表項目的說明（二）對單獨和個別資產(chǎn)負債表項目的說明對P公司資產(chǎn)負債表中的一些項目也稍加說明如下：1.“對子公司股權(quán)投資”的余額$13111，見以上有關(guān)母公司會計記錄的闡述。如果集團內(nèi)有聯(lián)營公司和合營公司，在母公司的會計記錄中，就要增設(shè)“對聯(lián)營公司股權(quán)投資”和“對合營公司股權(quán)投資”賬戶，其計價也應(yīng)建立在權(quán)益基

9、礎(chǔ)上。2.“應(yīng)收股利”的余額$2535，即以上述及的應(yīng)收子公司股利$2250與應(yīng)收其他被投資公司股利$285之和。3.假設(shè)P公司當年的股利已經(jīng)支付，故“應(yīng)付股利”無余額。在S公司資產(chǎn)負債表中，應(yīng)付股利$2500是本年度分派給P公司（$2250）和少數(shù)股權(quán)股東（$250）的。（三）集團合并財務(wù)報表的編制程序（三）集團合并財務(wù)報表的編制程序在母公司取得對子公司的控制股權(quán)建立企業(yè)集團后，在每一會計年度編制合并財務(wù)報表時，其程序與我們在第八章已

10、經(jīng)闡述的程序基本相同，也需要通過調(diào)整、消除、合并三個步驟?，F(xiàn)分述如下：1.1.子公司賬面資產(chǎn)增值和合并商譽的攤銷子公司賬面資產(chǎn)增值和合并商譽的攤銷對子公司賬面資產(chǎn)的增值，要區(qū)分已攤銷部分和未攤銷部分。已攤銷部分應(yīng)調(diào)整有關(guān)的成本和費用金額，未攤銷部分仍應(yīng)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。對商譽，已攤銷部分應(yīng)計入合并營業(yè)費用，未攤銷部分仍應(yīng)列入合并資產(chǎn)負債表。這樣，也就相應(yīng)的調(diào)低了母公司報表中“對子公司股權(quán)投資”的計價基礎(chǔ)。例中，存貨、固定資產(chǎn)和商譽