淺析繼承資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)問題

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援下旬窯93窯陰【摘要】由于政府會計(jì)特殊的組織環(huán)境，許多概念的界定與企業(yè)會計(jì)有所區(qū)別。其中一個基礎(chǔ)問題就是自然資源、文化遺產(chǎn)等繼承資產(chǎn)是否應(yīng)作為資產(chǎn)予以確認(rèn)和報告。本文探討了繼承資產(chǎn)的概念、會計(jì)屬性和國際經(jīng)驗(yàn)，并在此基礎(chǔ)上，提出了對我國繼承資產(chǎn)相關(guān)問題的建議。【關(guān)鍵詞】政府會計(jì)繼承資產(chǎn)會計(jì)屬性方靜淵博士冤淵廈門大學(xué)管理學(xué)院廈門361005冤淺析繼承資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)問題從20世紀(jì)80年代開始，在新公共管理

2、運(yùn)動（NPM）的沖擊下，世界各國掀起一股政府會計(jì)改革浪潮，其最引人注目的兩個方面是：引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和制定并發(fā)布政府財務(wù)報告。從各國實(shí)踐來看，政府財務(wù)報告通常包括反映政府整體財務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表、反映政府運(yùn)營績效的收入費(fèi)用表以及反映政府償還債務(wù)和長期生存能力的現(xiàn)金流量表。其中最為基礎(chǔ)的便是資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)檎畷?jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的主要目的之一就是要報告整個政府層面的資產(chǎn)負(fù)債情況。但是，政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制不像企業(yè)那樣容易，政府會計(jì)有許多特有

3、現(xiàn)象及基礎(chǔ)性的問題仍有待厘清。例如，自然資源、文化遺產(chǎn)等繼承財產(chǎn)是否應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，如果是，如何計(jì)價？如果不是應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)其會計(jì)屬性？這些既是政府會計(jì)研究人員當(dāng)前研究的重點(diǎn)之一，也是公眾感興趣和較為關(guān)注的話題。一、繼承資產(chǎn)的概念界定繼承資產(chǎn)（HeritageAssets）是一個政府會計(jì)專有名詞，國外文獻(xiàn)大多以列舉的方式對其進(jìn)行定義，通常包括土地、森林、濕地、礦產(chǎn)、生物、公園、古跡、道路、名勝等資產(chǎn)。在我國它所包含的主要是自然資源和文化遺

4、產(chǎn)兩個概念子集。自然資源是一個地理學(xué)概念，指自然界存在的有用自然物，是人類可以利用的、自然生成的物質(zhì)與能量，是人類生存的物質(zhì)基礎(chǔ)。文化遺產(chǎn)指政府負(fù)責(zé)保護(hù)的具有較高文化價值的資源，如藝術(shù)品、歷史文獻(xiàn)，具有重要的歷史、科學(xué)和環(huán)境價值的土地、紀(jì)念碑及具有重要文化意義的建筑物等。中華文明歷史悠久，底蘊(yùn)豐厚，我們有居世界“七大奇跡”之首的長城，有“世界文化與自然雙遺產(chǎn)”的黃山，有儒家文化的圣地“孔府”、“孔廟”、“孔林”等大量世界級繼承遺產(chǎn)。截至

5、2010年8月，我國已有40處文化、自然遺產(chǎn)列入《世界遺產(chǎn)名錄》，位居世界第三。如此殷實(shí)龐大的家底，如果在編制政府的資產(chǎn)負(fù)債表時不將其包括，似乎有失重要性原則，且不合政府資產(chǎn)負(fù)債表最大的使用者群體———普通公民的邏輯。國內(nèi)外關(guān)于財務(wù)報告概念框架的研究均指出，財務(wù)報告的目標(biāo)是報告信息的目的和本質(zhì)，只有反映了使用者信息需求的目標(biāo)才能為有效的財務(wù)報告提供基礎(chǔ)。政府財務(wù)報告的目標(biāo)通常被高度概括為“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。“受托責(zé)任觀”指政

6、府受托管理國家的資源，有責(zé)任向公眾表明其管理的績效如何。既然自然資源和文化遺產(chǎn)是國家資源的重要組成部分，公眾又對其受托管理情況感興趣，那么政府就有必要將其列入財務(wù)報告信息中，解除對公眾的受托責(zé)任?！皼Q策有用觀”指政府財務(wù)報告應(yīng)該提供有助于外部和內(nèi)部使用者決策的信息。我國政府會計(jì)信息的主要使用者仍然存在于政府內(nèi)部（樓繼偉，2002），即政府財務(wù)報告的信息主要用于滿足內(nèi)部管理需要。海南省國庫支付局課題組組織的一項(xiàng)面向海南省154家省直單位的

7、調(diào)查研究中，73%的單位回答需要土地、可出讓經(jīng)營權(quán)的自然資源（如礦山和森林）、文物、文化遺產(chǎn)和無形資產(chǎn)（如老字號和非物質(zhì)文化遺產(chǎn)）的信息，而對于運(yùn)營成本和財務(wù)狀況的信息，則分別只有26%和16%的單位說經(jīng)常需要（海南省國庫支付局課題組，2009）。下文將從政府和企業(yè)在會計(jì)環(huán)境方面的區(qū)別出發(fā)，通過對照企業(yè)會計(jì)資產(chǎn)的定義來探究繼承資產(chǎn)的會計(jì)屬性。二、繼承資產(chǎn)的會計(jì)屬性辨析對資產(chǎn)最典型的定義是FASB在第6號財務(wù)會計(jì)概念公告中所指出的，資產(chǎn)是

8、特定主體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)取得或加以控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會在第1號概念公告《財務(wù)報告的列報》（2000）中也對資產(chǎn)做了類似的定義，即：主體控制的由過去事項(xiàng)中產(chǎn)生的預(yù)期會給主體帶來經(jīng)濟(jì)利益流入和服務(wù)潛能的資源。由此可見，資產(chǎn)要素至少應(yīng)具有以下兩個特征：第一，被某一特定主體擁有或控制；第二，資產(chǎn)會帶來未來服務(wù)潛能和經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)會計(jì)以“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”和“收入費(fèi)用=利潤”兩個簡單的恒等式構(gòu)建了一個封閉

9、的系統(tǒng)，描繪出其內(nèi)部各要素間的相互關(guān)系（Mautz，1981）。然而，我們在政府會計(jì)中無法找到對應(yīng)的關(guān)系。政府用于提供物品和服務(wù)、償還債務(wù)的主要資金來源是稅收，但是，稅收的主要特征之一就是無償性，而且征稅權(quán)是不出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的，因此，在政府中“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”這個恒等式不能構(gòu)成一個封閉的系統(tǒng)，甚至嚴(yán)格來說它不能被叫做一個恒等式。當(dāng)政府管理層陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯94窯援下旬發(fā)現(xiàn)新的投資機(jī)會，只需要增加預(yù)算，而不需要發(fā)行

10、債務(wù)獲取資源。未來獲益期所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入也不構(gòu)成類似企業(yè)的所有者權(quán)益，因?yàn)樗姓邫?quán)益可以表示投資者或債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，但很顯然在政府部門，納稅人和公民不具備這種權(quán)利。政府為了尋求發(fā)展甚至在發(fā)生嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)時，也不可能像企業(yè)那樣通過出售資產(chǎn)以求渡過難關(guān)。這一方面是由于在現(xiàn)實(shí)中不存在這樣的活躍市場，另一方面也是由于政府特有的組織性質(zhì)決定了它不被允許這樣做。我國《憲法》第九條和第二十二條明確指出，“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、

11、灘涂等自然資源，都屬于國家所有”，“國家保護(hù)名勝古跡、珍貴文物和其他重要?dú)v史文化遺產(chǎn)”。可以看出，繼承資產(chǎn)滿足資產(chǎn)要素的第一個特征，即被某一特定主體擁有或控制。同時，繼承資產(chǎn)顯然會帶來未來服務(wù)潛能和經(jīng)濟(jì)利益，包括森林、氣候資源帶來的環(huán)境價值，公園、古跡等帶來的觀賞價值，礦產(chǎn)、土地帶來的經(jīng)濟(jì)價值等等。對照這兩項(xiàng)特征，繼承資產(chǎn)似乎都符合，因此可以被確認(rèn)為資產(chǎn)要素。然而，政府與企業(yè)會計(jì)環(huán)境的差異卻提醒我們要注意到兩個問題：第一，繼承資產(chǎn)是否真

12、正被政府擁有或控制？從法律的角度說，決定是否真正擁有或者控制要看主體是否擁有對資產(chǎn)的處置權(quán)。在討論政府和企業(yè)的區(qū)別時已經(jīng)指明，即使是發(fā)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，政府也不能在未獲得全體公民許可的情況下任意處置這些資源，更不用說我們社會主義國家的性質(zhì)決定了國家的一切都是全民所有。況且繼承資產(chǎn)的“繼承”二字也暗示了政府僅僅作為托管人存在的角色定位。因此，不能說這些資產(chǎn)是被政府擁有或控制的，而只能說是政府受托管理的資產(chǎn)。第二，繼承資產(chǎn)能否帶來經(jīng)濟(jì)利益并

13、不依賴于其本身，而是取決于資源如何被使用。例如，受保護(hù)的森林或魚塘不能被開發(fā)，就不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，但是如果保護(hù)被解除，這種經(jīng)濟(jì)利益就能夠重新流出。名勝古跡若免費(fèi)對公眾開放，則不但不能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，反而會因?yàn)椴粩嘣黾拥倪\(yùn)營和維護(hù)費(fèi)用產(chǎn)生大量的經(jīng)濟(jì)利益流出。這些現(xiàn)象明顯與資產(chǎn)的特征相悖。三、繼承資產(chǎn)的相關(guān)國際經(jīng)驗(yàn)下文將首先概述一些為數(shù)不多的國家所采取的實(shí)踐措施，然后介紹對繼承資產(chǎn)屬性進(jìn)行詳盡闡述的幾種較為典型的文獻(xiàn)表述，從中尋求對我國的

14、啟發(fā)。以新西蘭、澳大利亞等為代表的國外政府較早進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，其政府會計(jì)核算范圍相應(yīng)也比較廣泛，幾乎涵蓋了包括自然資源、文化遺產(chǎn)等在內(nèi)政府的一切資源。澳大利亞政府會計(jì)和企業(yè)會計(jì)共用一套會計(jì)準(zhǔn)則，其中AAS27“地方政府財務(wù)報告”、AAS29“政府部門財務(wù)報告”和AAS31“政府財務(wù)報告”專門針對公共部門會計(jì)與報告問題做出規(guī)范。在這些準(zhǔn)則中，繼承資產(chǎn)被要求和其他資產(chǎn)同樣對待，只要能夠可靠計(jì)量就應(yīng)該進(jìn)行會計(jì)核算和報告。新西蘭特許會計(jì)

15、師協(xié)會要求政府對滿足廠場設(shè)備準(zhǔn)則要求的繼承資產(chǎn)在財務(wù)報告中加以確認(rèn)。由于計(jì)量方面的困難，英、法兩國政府僅在資產(chǎn)負(fù)債表上以一元列示其公園綠地和文化遺產(chǎn)（全國預(yù)算會計(jì)研究會，2006）。更多的國家選擇不確認(rèn)和不報告。JunePallot（1990）將資產(chǎn)定義為一種達(dá)到目的的手段。對于企業(yè)來說，目的是盈利，也就是凈現(xiàn)金流入；而政府的目的是服務(wù)，例如國民健康或教育水平的改善。因此，對于政府的某些資產(chǎn)的現(xiàn)金流出應(yīng)該理解為后期投入而非費(fèi)用或是成本。

16、她認(rèn)為應(yīng)將此類資產(chǎn)單獨(dú)列為“社區(qū)資產(chǎn)”（CommunityAssets）。Carnegie和Wolonizer（1997）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)世界范圍內(nèi)大多數(shù)博物館并不將其收藏品作為資產(chǎn)陳列于資產(chǎn)負(fù)債表中。他們認(rèn)為，博物館提供的社會、文化、繼承、娛樂等非財務(wù)價值是無法測量的，這種財務(wù)的量化既不能幫助使用者評估博物館的財務(wù)效率，也不能幫助博物館的管理人員解除受托責(zé)任。更重要的是，審計(jì)師也沒有可靠的商業(yè)證據(jù)證明財務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。Stanton和Sta

17、nton（1997）從新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度提出他們的觀點(diǎn)。他們認(rèn)為商業(yè)會計(jì)只考慮了市場表象卻忽視了隱藏在表象之下的制度本質(zhì)和社會關(guān)系。這一點(diǎn)是將商業(yè)會計(jì)原理應(yīng)用于政府部門最大的障礙，在繼承資產(chǎn)問題上更加嚴(yán)重。他們建議以一份包含所有資產(chǎn)的完整資產(chǎn)登記表代替存在問題的不完整的資產(chǎn)負(fù)債表。四、關(guān)于我國繼承資產(chǎn)會計(jì)核算的建議從市場環(huán)境的角度出發(fā)，筆者認(rèn)為繼承資產(chǎn)具有非排他性、非競爭性和很強(qiáng)的正外部性特征，應(yīng)該歸屬于公共產(chǎn)品。將基于“部門中性”的G

18、AAP適用于此類資產(chǎn)是不適當(dāng)?shù)?，在我國可以借鑒“托管資產(chǎn)”（TrustAssets）的概念，將其與其他的政府運(yùn)營資產(chǎn)分開，單獨(dú)核算和報告。這樣做至少有以下幾個優(yōu)點(diǎn)：淤簡化了會計(jì)處理。定義為受托管理的資產(chǎn)，就可以在承認(rèn)繼承資產(chǎn)的資產(chǎn)屬性的前提下與報告主體自身的運(yùn)營資產(chǎn)區(qū)分開來，不必考慮復(fù)雜的計(jì)價問題。例如將公園與公園的經(jīng)營權(quán)區(qū)分，將海洋與捕魚權(quán)區(qū)分，前者作為政府的受托資產(chǎn)，后者作為政府的運(yùn)營資產(chǎn)，分別給予相應(yīng)的會計(jì)處理；于強(qiáng)調(diào)了受托責(zé)任。

19、既然是政府的資產(chǎn)，那么政府在運(yùn)營中會更加注意對此類資產(chǎn)的管理和維護(hù)。這樣做的意義是多重的，不僅僅是出于財務(wù)上的考量，還有對歷史和文化的尊重、國家凝聚力的增強(qiáng)和人民生活質(zhì)量的改善等更高層次的目的；盂增進(jìn)了社會福利。“托管資產(chǎn)”突出了政府只是受托管理此類資產(chǎn)，真正的所有權(quán)被全體公民共同擁有。也就是說，我國公民擁有平等使用這些資產(chǎn)的權(quán)利。在這個思路的指引下，政府將開放更多的名勝古跡、博物館免費(fèi)供公民參觀游覽。而關(guān)于繼承資產(chǎn)的報告問題，借鑒國際

20、經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為可以將繼承資產(chǎn)與普通政府運(yùn)營資產(chǎn)區(qū)分開來，以“設(shè)施”、“社區(qū)資產(chǎn)”或是“托管資產(chǎn)”類別報告。這三種提法雖然本質(zhì)相似，但“托管資產(chǎn)”由于突出了“托管”屬性更勝于前兩者。因此筆者建議設(shè)立“托管資產(chǎn)”類別，在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類以一元或任意名義價格列示，同時對繼承資產(chǎn)以物理形態(tài)單獨(dú)報告，并且不計(jì)提折舊。主要參考文獻(xiàn)1.海南省國庫支付局課題組.關(guān)于政府會計(jì)報告模式的研究.預(yù)算管理與會計(jì)袁2009曰72.JunePallot.TheN