衍生金融工具對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)及對(duì)策分析

1、信息發(fā)布臺(tái)CP24ERATIVEECONOMYSSCIENCE糖化飼料發(fā)生器河北省科協(xié)重點(diǎn)推廣項(xiàng)目：“手幫手”糖化飼料發(fā)生器及秸稈生化飼料顆粒機(jī)。071000保定市建國(guó)路二號(hào)中國(guó)教育服務(wù)中心二樓冀農(nóng)開發(fā)處，聯(lián)系人：楊先生，電話：（0312）2176935財(cái)會(huì)管理衍生金融工具是在傳統(tǒng)金融工具的基礎(chǔ)上派生出來(lái)的，通過(guò)預(yù)測(cè)股價(jià)、利率、匯率等未來(lái)行情走勢(shì)，采用支付少量保證金，簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的新興金融工具。具有規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、

2、降低交易成本、減少信息的非對(duì)稱性和“以小搏大”的杠桿作用。衍生金融工具近年來(lái)發(fā)展迅猛，不僅給金融市場(chǎng)和監(jiān)管者帶來(lái)了很大的沖擊，也給傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論再次提出挑戰(zhàn)。本文試通過(guò)對(duì)上述挑戰(zhàn)的分析，結(jié)合第39號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS39）《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》提出應(yīng)對(duì)策略。一、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)定義的挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，確認(rèn)一項(xiàng)目屬于某會(huì)計(jì)要素應(yīng)滿足兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn):(1)與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；（2）過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)，并且該項(xiàng)

3、目的成本或公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。根據(jù)這一要求，資產(chǎn)定義為過(guò)去的交易或事項(xiàng)而形成的，企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，并且該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債定義為因?yàn)檫^(guò)去的交易或事項(xiàng)而形成的企業(yè)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。衍生金融工具不符合上述定義，因?yàn)楹贤炗啎r(shí)，實(shí)際的交易和事項(xiàng)可能并未發(fā)生，而且未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出由于受未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不確定性的影響，也很難做到可靠的計(jì)量。I對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義擴(kuò)展到正在發(fā)

4、生和未來(lái)發(fā)生的交易和事項(xiàng)，在IAS32中提出了金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益性工具等幾個(gè)新概念，并在此基礎(chǔ)將金融工具定義為：同時(shí)增加一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)和另一個(gè)企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益性工具的合約。關(guān)于衍生金融工具IAS39認(rèn)為具有以下特征的金融工具為衍生金融工具：（1）其價(jià)值隨特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)、信用等級(jí)或類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)；（2）不要求初始凈投資或與市場(chǎng)條件變動(dòng)具有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求較少的凈投資；

5、（3）在未來(lái)日期結(jié)算?？梢姡琁跳出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的框架，根據(jù)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債其自身的特征，對(duì)其進(jìn)行重新定義。二、對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，以過(guò)去的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)，并且與該交易或事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上都轉(zhuǎn)移給了企業(yè)。而衍生金融工具是以將來(lái)可能發(fā)生運(yùn)作減少失誤從整體上分析和評(píng)價(jià)企業(yè)的管理活動(dòng)。2、從局部型向全局型轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性不僅為企業(yè)本身提供內(nèi)

6、部信息更重要的是以全局性為指導(dǎo)采取高科技先進(jìn)手段不斷獲取更多的外部信息和非財(cái)務(wù)信息。從企業(yè)內(nèi)部向外部延伸重視外部環(huán)境重視市場(chǎng)將管理會(huì)計(jì)視角從企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)展到外部環(huán)境把視野拓寬有助于面對(duì)新的市場(chǎng)挑戰(zhàn)。3、從工業(yè)時(shí)代的粗放型向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的知識(shí)密集型轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)企業(yè)以擴(kuò)大規(guī)模粗放經(jīng)營(yíng)作為追求效益的主要手段。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代以知識(shí)進(jìn)行投資的效益遠(yuǎn)大于以擴(kuò)大規(guī)模為模式的投資效益。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代知識(shí)共享的信息技術(shù)網(wǎng)絡(luò)遍布全球標(biāo)準(zhǔn)化的財(cái)務(wù)、勞資信息可

7、以通過(guò)信息網(wǎng)絡(luò)由人腦決策企業(yè)之間所獲得的各種信息都可以在網(wǎng)上進(jìn)行。在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中以集權(quán)為特征的金字塔型分工細(xì)密、管理環(huán)節(jié)復(fù)雜、成本高、效率低的縱向?qū)哟谓M織結(jié)構(gòu)必將被以分權(quán)為特征的管理層次少、結(jié)構(gòu)緊湊、高效率的橫向網(wǎng)絡(luò)型組織結(jié)構(gòu)所取代。4、從人才需要單一型向人才復(fù)合型轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展給管理人員帶來(lái)了嚴(yán)重的沖擊由于管理人員涉及面的日益廣泛傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)單一型管理人才已不適合時(shí)代發(fā)展需要。新形勢(shì)下既有專業(yè)水平又有廣博知識(shí)的復(fù)合型人才才

8、能跟上時(shí)代的步伐。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是一種高度智力化的以知識(shí)為基礎(chǔ)發(fā)展起來(lái)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)知識(shí)的生產(chǎn)、分配和流動(dòng)都需要大量的具有創(chuàng)新能力的人才。在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中創(chuàng)造型人才才能成為決定國(guó)力競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵知識(shí)創(chuàng)新是技術(shù)創(chuàng)新的基礎(chǔ)和源泉技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)生存和發(fā)展的根本。高素質(zhì)的復(fù)合型人才在管理中強(qiáng)調(diào)隨機(jī)應(yīng)變快速反應(yīng)、靈活機(jī)動(dòng)、開拓創(chuàng)新通過(guò)創(chuàng)新管理充分發(fā)揮知識(shí)、智力資源的作用不斷提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。三、管理會(huì)計(jì)人員基本素質(zhì)的綜合性變革知識(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)際上是一種以“人”而不

9、是以“物”為基礎(chǔ)發(fā)展動(dòng)力的新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)相對(duì)于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)而言知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員尤其是對(duì)管理會(huì)計(jì)人員提出了更多、更高的要求。筆者認(rèn)為為了適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的高標(biāo)準(zhǔn)要求我國(guó)目前的會(huì)計(jì)人員（特別是管理會(huì)計(jì)人員）至少應(yīng)在以下三個(gè)方面作出努力:1、接受再教育擴(kuò)大知識(shí)面。知識(shí)經(jīng)濟(jì)需要的是復(fù)合型人才是“雜家”、“軟專家”傳統(tǒng)意義上的“專家”僅僅具有普通會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理之類的知識(shí)這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。必須重新接受教育掌握新技術(shù)提高知識(shí)層次改善知識(shí)結(jié)構(gòu)努力把自

10、己培養(yǎng)成現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的“多面手”和“萬(wàn)能人”。2、大膽探索勇于創(chuàng)新。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的靈魂是創(chuàng)新而創(chuàng)新卻伴隨著風(fēng)險(xiǎn)。管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重大變化及時(shí)洞察企業(yè)管理工作的特定需要大膽探索勇于創(chuàng)新用自己的知識(shí)、智慧和才能來(lái)解決日常工作中碰到的各種困難和問(wèn)題力求把握現(xiàn)代企業(yè)管理的客觀規(guī)律不斷創(chuàng)建科學(xué)、實(shí)用的管理會(huì)計(jì)理論和方法。3、加強(qiáng)自我修養(yǎng)樹立獻(xiàn)身精神。從一定意義上講知識(shí)經(jīng)濟(jì)就是具有高度精神文明的經(jīng)濟(jì)就是掌握高新科技知識(shí)的人最大

11、限度地實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的經(jīng)濟(jì)。就知識(shí)經(jīng)濟(jì)而言不論是知識(shí)資本化或資產(chǎn)投入無(wú)形化還是經(jīng)濟(jì)一體化或經(jīng)濟(jì)發(fā)展可持續(xù)化不僅同人的知識(shí)層次、文化水平相關(guān)聯(lián)而且同人的價(jià)值觀念、道德修養(yǎng)相關(guān)聯(lián)。比如一個(gè)缺乏必要的自我修養(yǎng)沒(méi)有達(dá)到一定的精神境界的人通常是不會(huì)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行探索和創(chuàng)新的甚至不可能有提高知識(shí)水平、改善知識(shí)結(jié)構(gòu)的內(nèi)在沖動(dòng)和個(gè)人追求。為了適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中的積極作用管理會(huì)計(jì)人員必須加強(qiáng)個(gè)人修養(yǎng)提高道德水準(zhǔn)熱愛本職工作

12、力求在為社會(huì)作貢獻(xiàn)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)自己的人生價(jià)值?；匦畔l(fā)布臺(tái)CP25ERATIVEECONOMYSSCIENCE急求新產(chǎn)品新技術(shù)為籌備主辦科技大篷車———送科技下鄉(xiāng)，本部急求新產(chǎn)品、新技術(shù)、新報(bào)刊、小百貨、新種子、新農(nóng)藥、新化肥等產(chǎn)品。另供全國(guó)做生意名錄千名50元。723211陜西城固縣上元觀鎮(zhèn)科技信息咨詢服務(wù)部周文明，電話：(0916)7511422、7531022的或有事項(xiàng)為基礎(chǔ)，也很難判斷出與該金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了企業(yè)

13、，即使在初始情況下能夠?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移情況做出判斷，由于衍生金融工具作為一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)定，受到未來(lái)不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，初始確定的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也會(huì)隨時(shí)間的推移而發(fā)生變動(dòng)。因此，可看出傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)點(diǎn)對(duì)衍生金融工具不再適用，需要新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和方法。IAS39將衍生金融工具的確認(rèn)分為初始確認(rèn)和終止確認(rèn)兩部分。初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是：當(dāng)企業(yè)成為衍生金融工具合同條款的一方時(shí)，應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債。衍生金融資產(chǎn)的終

14、止確認(rèn)是：當(dāng)構(gòu)成衍生金融資產(chǎn)或衍生金融資產(chǎn)的一部分合同權(quán)利失去控制時(shí)，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)衍生金融資產(chǎn)或衍生金融資產(chǎn)的一部分。如果企業(yè)行使了合同中規(guī)定的獲利權(quán)利，這些權(quán)利逾期或企業(yè)放棄了這些權(quán)利，則表明企業(yè)對(duì)這些權(quán)利失去控制。衍生金融負(fù)債的終止確認(rèn)是：當(dāng)衍生金融負(fù)債或衍生金融負(fù)債的一部分消除時(shí)，即當(dāng)合同中規(guī)定的義務(wù)解除、取消或逾期時(shí)，企業(yè)才能從資產(chǎn)負(fù)債表上將其剔除。從中也可看出這一規(guī)定還缺少對(duì)初始確認(rèn)后每一報(bào)告日進(jìn)行再確認(rèn)———后續(xù)確認(rèn)的

15、規(guī)定。三、對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量以歷史成本原則為基礎(chǔ)。歷史成本原則，指企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)按其取得或購(gòu)進(jìn)時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行核算，除有特殊情況，入賬后不再變動(dòng)。而在衍生公允價(jià)值金融工具中，合同簽訂日和施行日的分離，交易和事項(xiàng)并未發(fā)生，使歷史成本的確定無(wú)章可循，并且，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)，也使得衍生金融工具價(jià)值發(fā)生劇烈的波動(dòng)，所以歷史成本也很難客觀公正地反映其價(jià)值的變動(dòng)。在IAS39中，I在公允價(jià)值計(jì)量方面邁出很大一步。首先，該準(zhǔn)則

16、明確指出衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)以其成本計(jì)量。就衍生金融資產(chǎn)而言，成本指放棄對(duì)價(jià)的公允價(jià)值；就衍生金融負(fù)債而言，成本指收到對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入各衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債的成本。其次，該準(zhǔn)則明確了在后續(xù)計(jì)量時(shí)，對(duì)于衍生金融資產(chǎn)（不包括指定為被套期工具的衍生金融資產(chǎn)），應(yīng)根據(jù)衍生金融資產(chǎn)所屬的不同類別，采用不同的計(jì)量屬性：（1）初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量衍生金融資產(chǎn)（包括屬于資產(chǎn)的衍生金融工具）；（2）對(duì)于

17、不在要求按公允價(jià)值計(jì)價(jià)之列，且有固定期限的那些衍生金融資產(chǎn)應(yīng)運(yùn)用實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量；（3）對(duì)于未上市權(quán)益性工具（其公允價(jià)值不能可靠的計(jì)量）有關(guān)，且需通過(guò)交付這種權(quán)益性工具進(jìn)行結(jié)算的衍生金融負(fù)債，則以其成本計(jì)量。除以上規(guī)定外，I還詳細(xì)給出了確定公允價(jià)值的指南。四、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)根據(jù)充分披露的原則，對(duì)決策有用的信息，企業(yè)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行充分、完整、準(zhǔn)確的披露，以使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到真實(shí)、公允、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果

18、和現(xiàn)金流量的目的，以利于利益相關(guān)者做出決策。而衍生金融工具交易頻繁，金額巨大，蘊(yùn)涵風(fēng)險(xiǎn)，按說(shuō)理應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中做出詳實(shí)、完整的披露，但由于衍生金融工具不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義，不能在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映，而在附注中的反映往往也由于缺乏必要的規(guī)范而很難做到有利于信息使用者的決策。IAS39對(duì)衍生金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包括：（1）對(duì)于衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)分重要類別單獨(dú)反映，包括預(yù)付率、預(yù)計(jì)信用損失率、利率和折現(xiàn)率等；（2）披露初始確認(rèn)以后，以

19、公允價(jià)值計(jì)量的可供出售的衍生金融資產(chǎn)的公允價(jià)值因變動(dòng)形成的利益和損失是否計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)（或虧損），或直接在權(quán)益中確認(rèn)，直到這些衍生金融資產(chǎn)被處置；（3）衍生金融資產(chǎn)的“正常方式”購(gòu)買是在交易日核算，還是在結(jié)算日核算；（4）關(guān)于套期及其他附加披露的內(nèi)容。從會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)、計(jì)量和披露幾方面都可以看出，衍生金融工具的出現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論提出了挑戰(zhàn)，I和各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界與組織都對(duì)這一挑戰(zhàn)做出了應(yīng)對(duì)，對(duì)這些研究成果加以學(xué)習(xí)和借鑒將有利于我國(guó)衍生金