大管理會(huì)計(jì)時(shí)代目標(biāo)和任務(wù)

1、【收稿日期】 2013- 05- 27【作者簡(jiǎn)介】 汪一凡( 1951 － ) ， 男， 臺(tái)灣臺(tái)南人， 廈門(mén)大學(xué)管理學(xué)院副教授， 研究方向: 會(huì)計(jì)理論， 電子郵箱: xmwangyf@ sina． com?！?大管理會(huì)計(jì)” 時(shí)代的目標(biāo)和任務(wù)汪一凡( 廈門(mén)大學(xué)管理學(xué)院，福建廈門(mén) 361005)【 摘 要】 現(xiàn)金為王， 只有 “ 賺錢(qián)” 才是王道。會(huì)計(jì)上的 “凈利潤(rùn)” 只是 “賺了多少錢(qián)”的替代性指標(biāo)， 易于通過(guò)它來(lái)造假， 是不科學(xué)的。文章

2、從現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的關(guān)系入手， 提出 “ 大管理會(huì)計(jì)” 的解決思路， 以期拋磚引玉。【 關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì); 管理會(huì)計(jì); 大管理會(huì)計(jì)【 中圖分類(lèi)號(hào)】 F234． 3 【 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【 文章編號(hào)】 1009- 6701( 2013) 05- 0044- 07一、 1925 年究竟發(fā)生了什么?美國(guó)的會(huì)計(jì)名著 《 管理會(huì)計(jì)興衰史: 相關(guān)性的遺失》 在回顧歷史時(shí)描述了管理會(huì)計(jì)在 1925年突然發(fā)生的大衰變 : “在后來(lái)的幾十年

3、里， 隨著產(chǎn)品線的擴(kuò)張、 生產(chǎn)技術(shù)的變革、 產(chǎn)品生命周期縮短、 全球競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)的改變以及最重要的信息技術(shù)的極大發(fā)展， 人們開(kāi)始希望管理者重新考慮建立一個(gè)更加及時(shí)相關(guān)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，然而當(dāng)上述情況發(fā)生時(shí)， 過(guò)去 100 年間( 從 1825年到 1925 年) 對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計(jì)、 創(chuàng)新和維持的那種熱情和知識(shí)突然消失了。 ” ［ 1］ ( P9)筆者看來(lái)， 這意味著近代會(huì)計(jì)史上的那個(gè)時(shí)點(diǎn)，在現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制兩大模式的爭(zhēng)奪中， 應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)已

4、悄然成形并占據(jù)主流地位。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)模式的特征是: 建立起稱(chēng)為“收入類(lèi)” 和“費(fèi)用類(lèi)” 的虛賬戶(hù)， 并通過(guò) “收入 － 費(fèi)用” 的計(jì)算， 得到含有虛幻成份的主流指標(biāo) “凈利潤(rùn)” 。因此，考察虛賬戶(hù)的演變就可以推知其興替過(guò)程了。就筆者所見(jiàn)的資料， 1906 年出版的《朗曼高級(jí)簿記》 中， 存貨賬是這樣記錄的( 表 1) :表 1 20 世紀(jì)初的存貨賬期初存貨( 成本) 5 本期銷(xiāo)貨( 銷(xiāo)售價(jià)) 12本期購(gòu)貨( 成本) 10 期末存貨( 成本

5、) 5結(jié)轉(zhuǎn)至損益 2 /本期合計(jì) 17 17期末存貨( 成本) 5也就是說(shuō)， 在存貨賬中， 銷(xiāo)貨是用銷(xiāo)售價(jià)登記的， 其他的均用購(gòu)進(jìn)價(jià)登記， 銷(xiāo)售價(jià)與購(gòu)進(jìn)價(jià)之間的差額， 在存貨賬戶(hù)中用“結(jié)轉(zhuǎn)至損益“ ( To P＆L， Profit and Loss) 表現(xiàn)。該專(zhuān)著既然號(hào)稱(chēng) “ 高級(jí)簿記” ( Advanced Bookkeeping) ， 又是有名的 “ 朗曼” 出版的， 這意味著， 直到 1906 年，“ 收入” 與 “ 費(fèi)用” 賬戶(hù)

6、還沒(méi)有產(chǎn)生， 至少還沒(méi)有普及， 那時(shí)還沒(méi)有 “ 應(yīng)計(jì)制” 。 ［ 2 ］到了 1940 年， 美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)( AAA) 發(fā)布 《 公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》 。從中可以看到， 雖然當(dāng)時(shí)還不叫“應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)”( accrual basis) ， 而叫“銷(xiāo)售基礎(chǔ)” ( sale basis) ，但已經(jīng)有了 “收入 ” 、 “費(fèi)用” 和配比( match) 的概念?？梢?jiàn)， 到了 1940 年， 應(yīng)計(jì)制的實(shí)務(wù)活動(dòng)— 4 4 —“ 大管理會(huì)計(jì)” 時(shí)代的目標(biāo)和

7、任務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與公司治理支持， 是完完全全地由會(huì)計(jì)核算虛構(gòu)出來(lái)的。不幸的是， 上述會(huì)計(jì)造假行為既符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)恒等式， 也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求， 兩者精準(zhǔn)配合使其成為會(huì)計(jì)造假屢禁不止的結(jié)構(gòu)性原因。三、 殷實(shí)度金額透視公司原形筆者試圖對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表另作一種分類(lèi)和排列， 那就是注重于是否有對(duì)應(yīng)的實(shí)際現(xiàn)金流， 將資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目按 “ 外源性/內(nèi)生性” 劃分開(kāi)來(lái)， 項(xiàng)目在形成時(shí)有實(shí)際現(xiàn)金流入/流出的， 叫外源性的; 項(xiàng)目在形成時(shí)沒(méi)有實(shí)際現(xiàn)金流入/流

8、出的， 叫內(nèi)生性的， 分類(lèi)排列結(jié)果如圖 2 所示:資產(chǎn) = 負(fù)債 + 業(yè)主權(quán)益貨幣資金 外源性負(fù)債外源性非貨幣資產(chǎn) 內(nèi)生性負(fù)債內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn) 外源性業(yè)主權(quán)益實(shí)收資本資本公積－ 庫(kù)存股內(nèi)生性業(yè)主權(quán)益盈余公積未分配利潤(rùn)圖 2 資產(chǎn)負(fù)債表的重新排列( I)更進(jìn)一步地考慮， 既然使 “ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)” 與“內(nèi)生性業(yè)主權(quán)益” 不受限制地同時(shí)增加， 在資產(chǎn)負(fù)債表上左右呼應(yīng)是會(huì)計(jì)造假的重要手段， 可以將 “ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)” 移項(xiàng)到等式的另一

9、邊， 圖 2 的排列則變成圖 3 所示:資產(chǎn) = 負(fù)債 + 業(yè)主權(quán)益貨幣資金 外源性負(fù)債外源性非貨幣資產(chǎn) 內(nèi)生性負(fù)債外源性業(yè)主權(quán)益實(shí)收資本資本公積－ 庫(kù)存股殷實(shí)度金額盈余公積未分配利潤(rùn)－ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)圖 3 資產(chǎn)負(fù)債表的重新排列( II)也就是說(shuō)， 從 “內(nèi)生性業(yè)主權(quán)益” 當(dāng)前余額中扣除 “ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)” 的當(dāng)前余額后， 還有剩余的部分， 就代表公司歷年來(lái)積累下來(lái)的家底， 那是自主經(jīng)營(yíng)所增值出來(lái)的部分， 有對(duì)應(yīng)的貨幣資金或用貨

10、幣購(gòu)進(jìn)的實(shí)物資產(chǎn)( 外源性非貨幣資產(chǎn)) 增量的支持， 筆者將之稱(chēng)為 “ 殷實(shí)度金額” 。可見(jiàn)， 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行移項(xiàng)改造后 ， “ 喬裝打扮” 的公司就毫無(wú)招架之力地被打回原形了。四、 邏輯混亂， 破綻百出近百年后的現(xiàn)在加以反思， 基于應(yīng)計(jì)制的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 其實(shí)是以一套似是而非的“說(shuō)法” 為基礎(chǔ)， 以一系列自以為是的“做法” 為手段， 強(qiáng)行拼湊、 不斷修補(bǔ)而成的會(huì)計(jì)模式。由于背離人類(lèi)常識(shí)越來(lái)越遠(yuǎn)， 科學(xué)的成分越來(lái)越少，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以

11、說(shuō)是 “ 邏輯混亂、 破綻百出” 。上文所述的“現(xiàn)金邏輯斷裂” 就是其中最致命的， 還可以順手拈來(lái)許多。例如， 對(duì)固定資產(chǎn)的看法和處理方式也是大有問(wèn)題。先考察一個(gè)最簡(jiǎn)單的例子。假設(shè)某人昨天用 400 元買(mǎi)了一口鐵鍋和一個(gè)爐子， 準(zhǔn)備賣(mài)茶葉蛋為生。今天做了 100 個(gè)茶葉蛋的生意， 購(gòu)進(jìn)價(jià) 1． 00 元， 賣(mài)出價(jià) 2． 00 元， 請(qǐng)問(wèn)今天賺了多少錢(qián)?按照人類(lèi)的正常思維， 是很簡(jiǎn)單的: 收入現(xiàn)金 200 元， 支出現(xiàn)金 100 元， 收

12、支相抵后， 今天賺了 100 元。如果按照凈利潤(rùn)的算法， 鐵鍋和爐子是會(huì) “ 折舊” 的， 估計(jì)可以用 100 天， 所以今天磨損價(jià)值的 1% ， 要扣除 4 元， 那么今天的“ 凈利潤(rùn)” 只有 96 元。這不但扭曲了現(xiàn)金流事實(shí)， 讓人一頭霧水， 也于事無(wú)補(bǔ)， 純屬 “ 吃力不討好” 的做法。下面分兩種情況來(lái)分別考察:( 1) 如果每天都是收大于支， 在本例中是100 元， 過(guò)了 4 天就把原來(lái)的“固定資產(chǎn)” 投資400 元都收回了，