稅收優(yōu)先權(quán)法理基礎(chǔ)辨析

1、<p>　　稅收優(yōu)先權(quán)法理基礎(chǔ)辨析</p><p>　　摘 要 傳統(tǒng)認為，稅收優(yōu)先權(quán)存在的法理基礎(chǔ)是稅收的公益性和稅收的風險性。但經(jīng)過法律的推敲，這兩個理由都無法支撐稅收優(yōu)先權(quán)的存在。稅收優(yōu)先權(quán)對現(xiàn)行的債法體系和市場交易秩序存在沖擊，優(yōu)先于其他債權(quán)人優(yōu)先受償侵害了其他債權(quán)的實現(xiàn)，違背了公平和平等的市場法律理念。由于其改變了市場主體的經(jīng)營決策，造成了市場主體和市場整體的經(jīng)營效率的下降。而稅收的風險性理由更

2、是經(jīng)不起任何法律的推敲。稅收優(yōu)先權(quán)在現(xiàn)在的社會經(jīng)濟條件下，是不存在足以支撐其立足的法律基礎(chǔ)的。 </p><p>　　關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 公益性 風險性 沖突 </p><p>　　中圖分類號：D922.2文獻標識碼：A文章編號：1009-0592（2013）07-264-02 </p><p>　　稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人未繳納的稅款與其他未償債務(wù)同時存在，且其剩余財

3、產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。在破產(chǎn)案例中和其他的訴訟案件或者執(zhí)行案件中，稅務(wù)局往往通過行使稅收優(yōu)先權(quán)，半路殺出，先于設(shè)定在稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生之后的擔保債權(quán)和普通債權(quán)受償。稅務(wù)機關(guān)往往可以受償全部的稅款，而其他的債權(quán)人只能平等參與分配，所得到的清償比例低的可憐的。稅收之債與私法之債在本質(zhì)上無任何區(qū)別，都應(yīng)遵守債法的一般規(guī)則。但稅收優(yōu)先權(quán)打破了這種平衡，其他債權(quán)的實現(xiàn)無法保障，使得筆者不得不探究該項制度是否有法

4、理之基礎(chǔ)。 </p><p>　　一、稅收優(yōu)先權(quán)存在的法理基礎(chǔ) </p><p>　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權(quán)的公益性 </p><p>　　稅收是公民購買公共產(chǎn)品的對價。公共產(chǎn)品的非競爭性和不可排他性以及現(xiàn)代國家職能的轉(zhuǎn)變，要求政府必須以積極的姿態(tài)提供滿足公民需求的公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品的價值在于滿足公民的基本需求，以維系社會的正常運轉(zhuǎn)和為個人的長遠發(fā)展提供基本支持，具有強烈

5、的公益性?，F(xiàn)代國家是“稅收國家”，公共產(chǎn)品的提供是以稅收的及時足額繳納為基礎(chǔ)的。所以稅收也就具有公益性。由于公共利益與私人利益在微觀上是相沖突的，為保障國家稅權(quán)的實現(xiàn)的稅收優(yōu)先權(quán)也就當然具有公益性的特點。稅法公益性的另一個表現(xiàn)為稅收是私法債權(quán)實現(xiàn)的共益費用。一般私法債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運用。 </p><p>　?。ǘ┒愂諆?yōu)先權(quán)

6、的風險性 </p><p>　　之所以說稅收優(yōu)先權(quán)具有風險性是因為其相較于私法債權(quán)的實現(xiàn)具有諸多困難。一是稅收為一種缺乏對待給付之債。稅收之債是基于法律的規(guī)定而發(fā)生的，私法之債是基于當事人的自由交易而發(fā)生的，二者存在不同的發(fā)生基礎(chǔ)。由于稅收之債不存在直接的對待給付，而人人皆有享受公共產(chǎn)品但不愿支付對價的的欲望和心理。此所謂“搭便車”。二是稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的信息不對稱。納稅主體眾多且市場交易紛繁復(fù)雜，以一稅務(wù)行

7、政機關(guān)對千萬納稅人，極易發(fā)生納稅人逃稅、避稅等行為而不為稅務(wù)機關(guān)所察覺。三是稅收的保障手段限制較多。私法債權(quán)可要求交易當事人提供擔保物權(quán)以保障債權(quán)實現(xiàn)，但稅法債權(quán)既無選擇納稅人之自由，又不可能隨意要求納稅人提供擔保。但是，稅收優(yōu)先權(quán)在我國的法律實踐中似乎沒有達到立法者的目的。除了《破產(chǎn)法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定得到了高頻率的主張外，《稅收征管法》第45條似乎只有被祭出過一次。之所以不能被經(jīng)常使用除該條不具有可操作性的因素外，在于該條與私法

8、債權(quán)體系存在嚴重的沖突，對市場交易安全構(gòu)成威脅，妨礙了其他債權(quán)人的債權(quán)實現(xiàn)。面對一項在現(xiàn)實中幾乎處處掣肘而又帶著侵害私權(quán)的鋒利牙齒的制度，我們不得不對其法理基礎(chǔ)進行檢討。 </p><p>　　二、對稅收優(yōu)先權(quán)之公益性的檢討 </p><p>　?。ㄒ唬χ刃騼r值的沖擊 </p><p>　　一個法律制度要適當?shù)耐瓿伤氖姑捅仨氁谡x的基礎(chǔ)上，努力創(chuàng)造或者守護

9、秩序。稅收優(yōu)先權(quán)制度也在努力的創(chuàng)造一種秩序，它試圖在私有財產(chǎn)權(quán)和國家稅收權(quán)之間創(chuàng)造一種平衡，以實現(xiàn)稅收的基本職能—創(chuàng)造財政收入。但稅收優(yōu)先權(quán)并沒有達到它的目的，因為這一條款不具有可操作性，且對現(xiàn)有的法律和經(jīng)濟秩序造成了沖突。在稅收債務(wù)關(guān)系學(xué)說理論中，稅收之債與私法債權(quán)本質(zhì)上是沒有區(qū)別的。不具有公示性的稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于具有擔保物權(quán)的債權(quán)優(yōu)先受償，對私法所建造的物權(quán)的公示公信制度具有極強的破壞力，而優(yōu)先于普通債權(quán)受償則完全違背了債權(quán)的平等和

10、相容原則，于債法則又不相容恰。以公權(quán)力為實現(xiàn)方式的稅收優(yōu)先權(quán)不僅對私法體系有嚴重的冒犯，而且杜絕了擔保債權(quán)人和普通債權(quán)人的債權(quán)實現(xiàn)，動搖了市場經(jīng)濟的信用基礎(chǔ)，擾亂了市場的交易秩序。 </p><p>　?。ǘ絻r值的沖擊 </p><p>　　稅收是國家參與社會財富分配的基本方式，社會財富總量一定時，國家和公民的財富分配是此消彼長的關(guān)系。財富的分配必然涉及分配公平。稅收是國家調(diào)控經(jīng)濟

11、和社會貧富差距的基本方式。稅法本身反映了兩種公平價值導(dǎo)向。稅收的征收對市場經(jīng)濟活動產(chǎn)生了干擾，而一個良好的稅收法律制度必然是符合稅收中性的，盡量不改變生產(chǎn)者和消費者的經(jīng)濟決策，不扭曲資源配置格局，不給納稅人產(chǎn)生額外負擔，以促使社會經(jīng)濟效率水平和福利水平的增長。所以，稅法必須尊重市場的形式公平。而稅法對國民收入的調(diào)控又必須使得稅法具有實質(zhì)公平的理念。稅收優(yōu)先權(quán)既沒有實現(xiàn)稅法的實質(zhì)公平，也沒有尊重市場所需要的形式公平。稅收優(yōu)先權(quán)基本是在企業(yè)

12、破產(chǎn)或者訴訟執(zhí)行等程序中行使的，稅收優(yōu)先權(quán)讓國家的稅收債權(quán)得到全部或大部分實現(xiàn)。如果是稅收優(yōu)先權(quán)部分實現(xiàn)，那么久意味著其他普通債權(quán)人和雖然享有擔保權(quán)但是設(shè)立在稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生之后的債權(quán)人的債權(quán)完全得不到實現(xiàn)。因為債務(wù)人已經(jīng)不剩下任何可執(zhí)行的財產(chǎn)了。即使在它全部實現(xiàn)時，由于債務(wù)人的財產(chǎn)往往所剩無幾，他們獲得清償?shù)谋壤彩俏⒑跗湮⒌?。這種情況下，稅收債權(quán)得到全部清償而其他債權(quán)得不到或者得到很少的清償，是非常不公平的。受到</p>

13、<p>　　稅收的債務(wù)關(guān)系說將稅收從權(quán)力與服從的行政法枷鎖中解放出來，還其以公共產(chǎn)品對價的本來面目。稅收之債與私法之債是平等的，當稅收之債與私法之債并存于某個債務(wù)人身上時，二者應(yīng)平等受償，將債的平等性貫徹到底。但稅收優(yōu)先權(quán)打破了這種平等性。也許立法者期望稅收優(yōu)先權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)更大范圍的實質(zhì)平等，但這是立法者的一廂情愿。不僅通過稅收優(yōu)先權(quán)實現(xiàn)的稅收微乎其微，而且將這部分稅收通過財政轉(zhuǎn)移支付等方式返還到社會弱者手中的成本是非常高的。

14、以成本—收益來衡量，這無助于實質(zhì)平等的實現(xiàn)，反而降低了社會效益。先于普通債權(quán)和設(shè)立在其后的擔保物權(quán)所擔保的債權(quán)實現(xiàn)，沖擊了私法債權(quán)體系，對市場經(jīng)濟所要求的形式平等徒增傷害，降低了交易的信用。在實質(zhì)上，稅收優(yōu)先權(quán)在立法上得到確認是立法者的稅收權(quán)力關(guān)系論的殘余，公益性只不過是遮羞的面紗而已。 </p><p>　?。ㄋ模π蕛r值的沖擊 </p><p>　　效率指最有效地使用社會資源以滿足人

15、類地愿望和需要。稅法的效率價值，表現(xiàn)在兩個方面：一是稅收應(yīng)當盡量減少對經(jīng)濟的影響，并且促進經(jīng)濟效率的提高；二是應(yīng)提高稅收征管水平和方式，以最少的征收成本獲得最大的稅收收入效益。由于稅收優(yōu)先權(quán)對私法債權(quán)的實現(xiàn)帶來了危機，交易相對人在進行一項交易時，基于交易安全的考慮，不得不花費極大的成本來獲得交易對象的財產(chǎn)上是否存在稅收優(yōu)先權(quán)。任何一個理性的市場主體在經(jīng)過成本—收益的考量之后都會放棄不會帶來盈利的交易。從另一方面看，稅收優(yōu)先權(quán)的行使使得其

16、他債權(quán)人的債權(quán)得不到應(yīng)有的受償對該債權(quán)人的決策會造成不良的影響，因為資金的減少，決策會相應(yīng)的改變。社會整體經(jīng)營效率是由單個市場主體的經(jīng)營效率所決定的，單個市場主體經(jīng)營效率的降低，必然引起社會整體經(jīng)營效率的降低。竭澤而漁的方式最終會導(dǎo)致稅收量的下降。稅收優(yōu)先權(quán)的存在又讓稅務(wù)機關(guān)認為，只要等到稅收債務(wù)人其他債權(quán)人申請啟動破產(chǎn)程序或債務(wù)執(zhí)行程序，稅務(wù)機關(guān)再半路殺出，就可以得到清償，而不必主動追繳。這種錯誤信號帶來的惰性嚴重降低了稅務(wù)機關(guān)的征稽

17、效率。稅收的公益性并不等于稅法上的每項制度都當然的具有公益性。當我們“大膽假設(shè)、小心論</p><p>　　三、對稅收優(yōu)先權(quán)之風險性的檢討 </p><p>　?。ㄒ唬┒愂帐且环N缺乏對待給付之債 </p><p>　　稅收雖缺乏直接的對待給付，但并不代表稅收之債相對私法之債實現(xiàn)更為困難。私法之債的實現(xiàn)依賴于所設(shè)定的擔保。如無法通過自力救濟實現(xiàn)，只能通過司法救濟等公力

18、救濟手段實現(xiàn)。但私力救濟的力量是非常薄弱的，而公力救濟又往往代價高昂。稅收之債與私法之債雖無本質(zhì)的差別，但是在實現(xiàn)債權(quán)的途徑和手段上有著很大的不同。作為國家機關(guān)的稅務(wù)行政機關(guān)，不僅可以行使實現(xiàn)私法債權(quán)的一般手段，其依法可以對債務(wù)人進行稽查，可采取查封、扣押、凍結(jié)等保全措施并強制執(zhí)行，可對違法者給予行政處罰。所以，強調(diào)稅收的債務(wù)關(guān)系說，是為了限制國家權(quán)力越過憲法和法律邊界，不得侵犯公民的財產(chǎn)權(quán)，并不否認稅收的征收是以國家的行政權(quán)力為后盾的

19、這一亙古不變的事實。 </p><p>　?。ǘ┒悇?wù)機關(guān)與納稅人之間的信息不對稱 </p><p>　　在我國稅務(wù)建設(shè)落后于世界發(fā)達國家和征管需要的現(xiàn)實下，稅務(wù)機關(guān)確實與納稅人之間存在信息不對稱問題。但這并不能成為稅收優(yōu)先權(quán)存在的理由。首先，不能因為稅務(wù)機關(guān)的納稅人信息登記制度嚴重滯后于現(xiàn)實需求就設(shè)立一項沖擊私法體系和交易安全的制度，這與國家不能因為征稅達不到目標就增加貨幣發(fā)行量，掠奪公

20、民財富是同一個道理。其次，與私法債權(quán)相比較，稅務(wù)機關(guān)可以獲得比私法債權(quán)人更多的關(guān)于債務(wù)人的信息。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家，公民的各種信息包括財產(chǎn)、信用等稅務(wù)信息都被國家納入了登記事項，而在現(xiàn)實中，稅務(wù)機關(guān)可以比市場交易主體更便利的獲得這些信息。從另一方面講，稅務(wù)機關(guān)作為專業(yè)行政機關(guān)，他們具有專業(yè)的人才隊伍，通過行政權(quán)力的行使，查詢納稅人的稅務(wù)信息，而這些是市場主體所不具備的。 </p><p>　?。ㄈ┒愂盏谋Ｕ鲜侄?/p>

21、限制較多 </p><p>　　在當代憲政國家，政府進行征稅必須在憲法的范圍內(nèi)進行。現(xiàn)代關(guān)于政府與國民關(guān)系的制度設(shè)計是建立在“不信任”的假設(shè)基礎(chǔ)之上的。國家對公民進行征稅的前提是產(chǎn)權(quán)的明晰，即國家必須承認產(chǎn)權(quán)為私人所有，非經(jīng)以公益非基礎(chǔ)的法律授權(quán)不得侵犯。稅收是對納稅人財產(chǎn)的合法“侵犯”，但這種侵犯又是極其容易變成非法的，因為公權(quán)力總是有著擴張的欲望。稅法之所以對稅收征收的保障手段如稅收的撤銷權(quán)等在行使的前提條件

22、、程序的啟動等方面加以限制，正是基于保障私權(quán)的需要。該理由的提出，正好從反面說明了在某些學(xué)者、立法人員和稅收行政人員的頭腦中，始終未貫徹保護私權(quán)的理念。稅收優(yōu)先權(quán)的風險性理由比公益性理由還站不住腳，可以認為是沒有經(jīng)過任何思考而從表象得到的總結(jié)。在任何一個憲政國家，稅收的風險性利益經(jīng)不住任何法律推敲。 </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>

23、　　[1]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京：北京大學(xué)出版社.2004. </p><p>　　[2]張守文.財稅分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn).廣州：廣州出版社.2000. </p><p>　　[3]張偉，楊文風.稅收優(yōu)先權(quán)問題研究//劉劍文.財稅法論叢（第1卷）.北京：法律出版社.2002. </p><p>　　[4]熊偉，王宗濤.中國稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辨.