基于合并財務(wù)報表準則的信息質(zhì)量研究.pdf

1、合并會計報表是當今國際公認的會計四大難題之一，這既是一個復雜的會計操作性難題，也是一個包容著眾多不同理論流派、爭議較大的論題，近年來引起學術(shù)界的廣泛關(guān)注。19世紀末美國的一些企業(yè)就已經(jīng)嘗試編制合并會計報表，形成了合并會計報表的最初模式。西方國家通過長期努力，在探索、解決復雜的理論課題和操作方法的過程中，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。而在我國合并財務(wù)報表(以下統(tǒng)稱“合并報表”)問題的研究起步僅有十多年的歷史，其發(fā)展還相當滯后，使

2、得實務(wù)中企業(yè)利用合并報表來操縱利潤的現(xiàn)象層出不窮，故而急需有更加完善的準則作指導，進一步對母公司編制合并報表進行規(guī)范。 同時，隨著當今席卷全球的合并浪潮和中國加入世界貿(mào)易組織，今后相當長的一段時間內(nèi)，企業(yè)合并、特別是控股合并將成為中國經(jīng)濟的重要特征之一。在此經(jīng)濟背景下，能夠綜合反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及未來前景的合并報表的重要性將日益凸顯。 鑒于此，本文以合并報表的信息質(zhì)量作為研究對象，以合并報表準則為基點，通

3、過將我國合并報表準則進行縱橫向比較的基礎(chǔ)上，對由此決定的信息質(zhì)量進行重點分析，繼而得出我國新合并報表準則不甚完善的結(jié)論，并針對不完善的方面提出對策性建議。文章共分為五個部分： 第一部分：緒論。闡述了作者對合并報表信息質(zhì)量進行研究的背景、信息質(zhì)量的研究回顧、研究目的和意義、作者的思路和研究方法以及本文的貢獻。合并報表是反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的重要信息資料，企業(yè)的投資者及其他會計報表使用者要通過合并報表提供

4、的會計信息了解企業(yè)集團的綜合實力以及未來的發(fā)展前景，最終做出投資決策。因此合并報表的信息質(zhì)量極為重要。但是影響報表信息質(zhì)量的音素頗多，其中最為直接的就是合并報表準則。它是會計信息的根本保證，直接決定著會計信息的質(zhì)量狀況。在現(xiàn)有準則下，我國現(xiàn)代企業(yè)利用合并報表進行盈余管理、操縱利潤的例子屢見不鮮，報表信息質(zhì)量低下，因此迫切的需要完善準則來提高信息質(zhì)量。文章資料大多來源于作者查閱文獻，在對合并報表準則的研究中采用比較分析，在準則基礎(chǔ)上對合并

5、報表信息質(zhì)量進行分析時采用理論與實踐相結(jié)合，案例分析的方法。在對新準則應(yīng)加強對“控制”的數(shù)量界定中采用了定量與定性相結(jié)合的方法。 第二部分：合并報表會計準則的比較研究。通過將我國合并報表準則進行縱橫向的比較分析可看出，新準則相對于舊準則更能體現(xiàn)其向國際準則邁進的趨勢。 主要體現(xiàn)在：(1)合并理念由母公司理論改為經(jīng)濟實體理論；(2)合并范圍以“控制”為基礎(chǔ)并取消了不納入合并范圍子公司的規(guī)定，同時對多元化經(jīng)營集團采用分部報告

6、的形式來補充；(3)少數(shù)股東權(quán)益(損益)的單獨列示，合并報表中的所有者權(quán)益中包括少數(shù)股東權(quán)益，凈利潤中包括少數(shù)股東損益；(4)由于以控制為合并范圍的基礎(chǔ)，故而合營企業(yè)不具有對附屬公司的控制權(quán)，所以取消了比例合并法，改由權(quán)益法核算；(5)合并價差項目的取締代之以合并商譽的引入，在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當按照經(jīng)減值測試后的金額；(6)合并報表

7、中，母子公司編報的會計政策嚴格一致。取消了當母子公司的會計政策差異不大并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司可以直接利用該子公司的財務(wù)報表編制合并報表的規(guī)定。明確了當母子公司的會計政策不一致時，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司的財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務(wù)報表。但是另一方面，我國新準則與國際準則并不等同，國際準則的規(guī)定更加完備，體現(xiàn)在兩點：一是規(guī)定了母公司豁免編制財務(wù)報表的條件；二是明確了

8、暫時性控制的定義，并規(guī)定對暫時性控制的子公司不納入合并范圍。而這兩點新準則中卻沒有提及。 第三部分：合并報表信息質(zhì)量的比較研究。該部分是整篇文章的重點。主要包括三方面的內(nèi)容： (1)合并報表信息質(zhì)量的理論基礎(chǔ)。筆者從信息不對稱(信息的提供者和信息的使用者之間)、博弈關(guān)系(企業(yè)集團內(nèi)部各利益體)、雙重委托代理關(guān)系(投資者在內(nèi)的社會公眾是委托人，公司經(jīng)理層是代理人的內(nèi)部委托關(guān)系；股東作為委托人，進行財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所

9、是代理人的外部委托關(guān)系)三方面揭示了我國現(xiàn)階段合并報表信息質(zhì)量不高的內(nèi)在原因。 (2)合并報表的信息質(zhì)量特征。相對于個別報表而言，合并報表反映整個企業(yè)集團的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，不能反映企業(yè)集團內(nèi)各法律主體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況；合并報表上所反映的總資產(chǎn)，并不是企業(yè)集團所能動用的總資產(chǎn)；合并報表無法反映企業(yè)集團所面臨的財務(wù)風險；合并報表不能為股東預測和評價母公司及所有子公司將來的股利分派提供依據(jù)。 (3)基于準則的合并報表信息質(zhì)量分

10、析與比較。這是建立在第二部分合并報表準則對比基礎(chǔ)上對信息質(zhì)量的分析。在舊準則下，合并報表存在很大的利潤操縱空間，信息質(zhì)量較低；在新準則下，一方面會影響報表使用者對報表信息的理解，故而要求其對某些財務(wù)指標的重新認識，同時新準則對提高報表質(zhì)量有很大作用。另一方面指出新準則中關(guān)于以“控制”為基礎(chǔ)的合并范圍和嚴格統(tǒng)一的會計政策，仍不完善，會降低報表信息的有用性；在國際準則下，存在豁免編報和暫時性控制的規(guī)定，既節(jié)約了社會資源又能夠更加真實的反映企

11、業(yè)的財務(wù)狀況。將各準則下的信息質(zhì)量進行比較后，指出要提高報表信息質(zhì)量，需要從四個方面對我國新準則加強改進：①增加對“控制”數(shù)量標準的界定；②改進在母子公司行業(yè)差距較大時會計政策嚴格統(tǒng)一的規(guī)定；③允許部分滿足相關(guān)條件的母公司豁免報表；④明確規(guī)定暫時性控制的定義。 第四部分：完善新準則提高合并報表的信息質(zhì)量。這是針對第三部分中我國新準則需改進的四個方面提出具體的改進意見。 具體包括： (1)新準則自身規(guī)定不完善方面①

12、在間接持股中對“控制”數(shù)量標準的界定。 建議按持股比例確定投資收益時，采用乘法原則；計算是否納入合并范圍時，采用加法原則，同時應(yīng)考慮對通過的中間子公司是否具有實質(zhì)控制權(quán)。 ②對母子公司行業(yè)差距較大時嚴格統(tǒng)一會計政策的改進。 一方面對與母公司行業(yè)差距較大的子公司不調(diào)整，納入合并報表后，加強報表附注和分部報告的披露；另一方面，呼吁有關(guān)部門制定會計政策差異較大的標準和條件。 (2)在向國際準則借鑒方面3對我國部

13、分母公司豁免編報條件的規(guī)定。 只有非國有控股的企業(yè)和本年度中未變更合并范圍的母公司，并且同時滿足國際準則中對豁免編報的4個條件時，才享有豁免權(quán)。 對暫時性控制的規(guī)定。 建議將“暫時控制”定義為：一年內(nèi)持有的易于變現(xiàn)、不以控制被投資單位為目的的投資。并且規(guī)定將符合條件的暫時性控制的子公司不納入合并范圍。 第五部分：總結(jié)與展望。全文的簡要回顧后指出通過對新準則的不斷完善和補充，勢必對提高我國會計報表的信息質(zhì)量

14、有很大作用。 本文的主要貢獻在于：首先，初步提出了對我國部分母公司豁免編制財務(wù)報表應(yīng)滿足的基本條件。隨著合并報表的發(fā)展，允許部分母公司豁免編報將是必然趨勢。但是由于我國經(jīng)濟體制的特殊性，除了在借鑒國際準則的基礎(chǔ)上，還應(yīng)考慮兩方面的問題：一是國有控股的母公司；二是當年變更了合并范圍的母公司，這兩類公司不應(yīng)享有豁免權(quán)。其次，初步提出了對行業(yè)差距較大的母子公司也應(yīng)嚴格遵循會計政策一致性的改進意見。當母子公司所采用的會計政策差異較大，為

15、了保證子公司個別會計報表符合其經(jīng)濟活動的客觀實際，可以不按母公司會計政策進行調(diào)整，在保留其特殊性的前提下，將該子公司的會計報表與母公司及其他成員企業(yè)的會計報表進行合并。一方面通過報表附注揭示其可比性受到的影響，以及企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況受到的影響；另一方面通過分部報告的形式向合并報表信息的使用者充分揭示企業(yè)集團內(nèi)特殊行業(yè)和特殊企業(yè)的相關(guān)信息；并且呼吁有關(guān)部門制定會計政策差異較大的標準和條件以及是否納入合并范圍的規(guī)定。本文不足在于：首