bot項(xiàng)目運(yùn)作模式下若干會(huì)計(jì)問題研究

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰援上旬窯09窯陰BOT項(xiàng)目運(yùn)作模式下若干會(huì)計(jì)問題研究【摘要】BOT項(xiàng)目運(yùn)作模式本身具有的特殊性，為企業(yè)帶來了一些新的會(huì)計(jì)問題。本文先對(duì)BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的屬性進(jìn)行分析，然后對(duì)BOT項(xiàng)目運(yùn)作模式下的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行探討。【關(guān)鍵詞】BOT資產(chǎn)屬性會(huì)計(jì)處理錢俊菲周俊穎淵重慶工商大學(xué)重慶400067冤一、BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)作了以下規(guī)

2、定：淤合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)。于合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)

3、無形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》雖然明確規(guī)定BOT所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，但是在建設(shè)期間通過什么科目核算沒有明確，只說明了在不同情況下確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。BOT項(xiàng)目資產(chǎn)是否應(yīng)該通過金融資產(chǎn)相關(guān)科目或“無形資產(chǎn)”科目核算呢？筆者認(rèn)為該處理不妥。因?yàn)锽OT項(xiàng)目在建設(shè)期間，從立項(xiàng)、開工到竣工、結(jié)算，全部按照自建項(xiàng)目的模式運(yùn)作，在金融資產(chǎn)相關(guān)科目或“無形資產(chǎn)”科目核算不合適。有人認(rèn)為，既然BOT項(xiàng)目在建設(shè)期間完全按照

4、自建項(xiàng)目模式運(yùn)作，就應(yīng)該將BOT資產(chǎn)在建設(shè)期間確認(rèn)為在建工程，建成后再轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。筆者亦認(rèn)為不妥。由于項(xiàng)目公司僅為項(xiàng)目的承建方，BOT項(xiàng)目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)不屬于項(xiàng)目公司，建造過程中發(fā)生的成本自然不應(yīng)該通過“在建工程”科目歸集，應(yīng)該通過“工程施工”科目核算。BOT項(xiàng)目在建設(shè)期間的工程價(jià)款的結(jié)算，可以先不區(qū)分為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，統(tǒng)一在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”科目中歸集，待完工后，對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的條件，區(qū)分其

5、中的金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成分，分別轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)相關(guān)科目和“無形資產(chǎn)”科目。二、BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理1.建設(shè)期間的會(huì)計(jì)處理。（1）合同投資方自行組建或與合同授予方共同出資組建一個(gè)專門的BOT項(xiàng)目公司。合同投資方的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：銀行存款。項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款；貸：實(shí)收資本。（2）項(xiàng)目公司用自有資金及銀行貸款建設(shè)BOT項(xiàng)目。淤自行建造。項(xiàng)目公司自行提供實(shí)際建造服務(wù)，支付工程成本費(fèi)用、年末確認(rèn)建造工程服務(wù)收入等，

6、項(xiàng)目公司每一期的會(huì)計(jì)處理如下：登記每一期實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工———合同成本；貸：原材料，銀行存款，應(yīng)付工資等。確認(rèn)當(dāng)期的合同收入與費(fèi)用：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，工程施工———合同毛利（差額）；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。建造期間確認(rèn)建造合同收入與費(fèi)用的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)其他非流動(dòng)資產(chǎn)：借：其他非流動(dòng)資產(chǎn)；貸：工程結(jié)算。工程完工時(shí)，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額進(jìn)行對(duì)沖：借：工程結(jié)算；貸：工程施工———合同成本、———合同毛利。建造過

7、程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》的規(guī)定將借款利息資本化：借：其他非流動(dòng)資產(chǎn)；貸：應(yīng)付利息。工程全部完工后，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的條件，將其他非流動(dòng)資產(chǎn)區(qū)分金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成分，分別轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期應(yīng)收款和無形資產(chǎn)。確認(rèn)為金融資產(chǎn)的部分：借：金融資產(chǎn)相關(guān)科目；貸：其他非流動(dòng)資產(chǎn)。確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分：借：無形資產(chǎn)；貸：其他非流動(dòng)資產(chǎn)。于發(fā)包給其他方建造。項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包

8、給其他方不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。項(xiàng)目公司在承建方實(shí)際交付BOT項(xiàng)目時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：借：無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)相關(guān)科目；貸：銀行存款。2.運(yùn)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理。（1）作為金融資產(chǎn)核算的情況。在我國(guó)，采用BOT方式建設(shè)的部分公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)管理期間，通常不對(duì)公眾收費(fèi)或收費(fèi)金額很小。項(xiàng)目公司的運(yùn)營(yíng)收入來源于合同授予方每期支付合同規(guī)定的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)。合

9、同授予方每期支付的款項(xiàng)中，除了償還向項(xiàng)目公司融資的本息外，其余部分為支付企業(yè)的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理、維護(hù)費(fèi)。項(xiàng)目公司在收到政府償付款項(xiàng)進(jìn)行劃分和會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于利息和本金，應(yīng)按照企業(yè)為該項(xiàng)目融資本期實(shí)際發(fā)生的利息和與貸款銀行約定陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯10窯援上旬的還貸金額沖減債權(quán)；對(duì)于服務(wù)補(bǔ)償，則應(yīng)按本期收到政府償付款項(xiàng)扣除該期實(shí)際還本付息后的余額確認(rèn)收入。項(xiàng)目公司每期的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款；貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（本金及利息），主營(yíng)業(yè)務(wù)收

10、入（維護(hù)管理補(bǔ)償）。同時(shí)確認(rèn)維護(hù)管理BOT資產(chǎn)支付的費(fèi)用：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：銀行存款，應(yīng)付職工薪酬等。（2）作為無形資產(chǎn)核算的情況。項(xiàng)目公司的投資回報(bào)主要來源于該建設(shè)項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)后直接收取的營(yíng)業(yè)收入。主要會(huì)計(jì)問題有以下幾個(gè)：淤無形資產(chǎn)的攤銷年限。無論BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命有多長(zhǎng)，其攤銷年限均不應(yīng)長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期，如預(yù)計(jì)使用年限長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期，則應(yīng)按特許經(jīng)營(yíng)期進(jìn)行攤銷；反之，則應(yīng)按預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提攤銷。于無形資產(chǎn)的攤銷方法。根據(jù)與

11、無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，可選用年限平均法或工作量法。盂無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。由于BOT項(xiàng)目資產(chǎn)在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)需要無償移交給政府，伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)也結(jié)束，即該無形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，不再具有任何價(jià)值，因此項(xiàng)目公司應(yīng)該確認(rèn)其無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值為零。項(xiàng)目公司每期的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：銀行存款，應(yīng)付職工薪酬等。借：管理費(fèi)用；貸：累計(jì)攤銷。（3）特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)預(yù)計(jì)將發(fā)生的資產(chǎn)更

12、新支出的處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)———或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理?！边@類似于存在預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)處理方式，即將未來預(yù)計(jì)將發(fā)生的固定資產(chǎn)重置支出和移交前的恢復(fù)性大修支出用恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)，計(jì)入無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的成本。在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息費(fèi)用

13、。項(xiàng)目公司每期應(yīng)該做的會(huì)計(jì)處理如下：借：無形資產(chǎn)（或金融資產(chǎn)相關(guān)科目）；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。3.BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的移交。特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)，合同授予方支付的款項(xiàng)已經(jīng)彌補(bǔ)了金融資產(chǎn)相關(guān)科目的金額、無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，所以設(shè)備直接轉(zhuǎn)移給合同授予方即可，無需做會(huì)計(jì)處理，不會(huì)影響項(xiàng)目公司資產(chǎn)的變化。BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期滿時(shí)，項(xiàng)目公司向合同授予方移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營(yíng)合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營(yíng)

14、期攤銷完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營(yíng)期的現(xiàn)金流收回，投資收益已在特許經(jīng)營(yíng)期每年的利潤(rùn)（或虧損）中反映，因此項(xiàng)目設(shè)施的移交并不影響項(xiàng)目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。主要參考文獻(xiàn)張維賓.BOT方式建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)后會(huì)計(jì)問題探討.會(huì)計(jì)研究袁2004曰10試析會(huì)計(jì)科目表分類的改進(jìn)【摘要】現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表對(duì)會(huì)計(jì)科目的分類存在很多問題。本文將會(huì)計(jì)科目按會(huì)計(jì)要素重新進(jìn)行分類，以期對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有所幫助。【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)科目表分類性質(zhì)賬戶結(jié)構(gòu)龍

15、銀州淵廣東省財(cái)政職業(yè)技術(shù)學(xué)校廣州510445冤一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表分類存在的問題1.會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)要素不對(duì)應(yīng)。會(huì)計(jì)科目的基本分類是按照會(huì)計(jì)要素的不同進(jìn)行的。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)對(duì)象分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》（簡(jiǎn)稱《指南》）雖然也將會(huì)計(jì)科目分為六大類，但它與會(huì)計(jì)要素并不完全對(duì)應(yīng)。比如會(huì)計(jì)科目表中有成本類科目，而會(huì)計(jì)要素中并沒有“成本”這個(gè)要素。從賬戶結(jié)構(gòu)來看，成本類賬戶與資產(chǎn)類

16、賬戶的結(jié)構(gòu)是完全相同的，即借方反映增加額，貸方反映減少額，期末余額在借方。因此，成本類科目沒有必要單獨(dú)作為一類，它完全可以歸并至資產(chǎn)類科目。再比如，損益類科目對(duì)應(yīng)的是收入和費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確。因?yàn)樵诮栀J記賬法下，“借”表示資產(chǎn)、費(fèi)用的增加及負(fù)債、所有者權(quán)益、收入的減少，“貸”表示負(fù)債、所有者權(quán)益、收入的增加及資產(chǎn)、費(fèi)用的減少，但會(huì)計(jì)科目表里沒有對(duì)應(yīng)的費(fèi)用類科目和收入類科目。2.共同類科目列舉不完整。共同類科目不能僅僅理解為