作業(yè)成本模式與成本企劃比較分析

1、COSTMANAGEMENT成本管理綜合（中）2009年第1期財(cái)會(huì)通訊一、作業(yè)成本模式與成本企劃的共性（一）體現(xiàn)“低成本”與“差別化”的戰(zhàn)略思想作業(yè)成本模式和成本企劃模式都體現(xiàn)了低成本戰(zhàn)略和差別化戰(zhàn)略的戰(zhàn)略思想。作業(yè)成本控制模式下的低成本戰(zhàn)略思想主要表現(xiàn)在：通過(guò)分析作業(yè)成本動(dòng)因，企業(yè)可以獲知降低成本的有效途徑；通過(guò)對(duì)非增值作業(yè)的確認(rèn)分析，可大大降低甚至徹底消除非增值作業(yè)成本；作業(yè)成本控制可以提供企業(yè)資源浪費(fèi)的信息，企業(yè)據(jù)此可重新配置資源

2、，使其得以合理利用，從而達(dá)到降低成本的目的；在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，通過(guò)改變產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)，改善作業(yè)流程，重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈，使成本得到有效降低。作業(yè)成本模式的差別化戰(zhàn)略在作業(yè)成本控制過(guò)程中得到一定程度的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的差別化來(lái)源于價(jià)值鏈，價(jià)值鏈上各作業(yè)之間的內(nèi)在聯(lián)系都是企業(yè)產(chǎn)品差別化的潛在來(lái)源。企業(yè)必須借助于價(jià)值鏈分析方法對(duì)其自身及上、下游企業(yè)價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)以及各環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系進(jìn)行分析，從而找出能為顧客創(chuàng)造價(jià)值的機(jī)會(huì)，然后抓住這些有利的機(jī)會(huì)

3、對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行改進(jìn)以獲取差別化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。成本企劃模式下的低成本戰(zhàn)略具體表現(xiàn)在：由市場(chǎng)價(jià)格決定的目標(biāo)成本內(nèi)含了開發(fā)的產(chǎn)品成本不得超過(guò)市場(chǎng)同業(yè)的含義，目標(biāo)成本的設(shè)立意味著低成本戰(zhàn)略的確定；從開發(fā)設(shè)計(jì)乃至企劃階段就開始降低產(chǎn)品成本的活動(dòng)為低成本戰(zhàn)略的成功提供了強(qiáng)有力的保障；應(yīng)用價(jià)值工程方法和“成本筑入”理論以獲取產(chǎn)品最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的過(guò)程就是低成本戰(zhàn)略的具體落實(shí)過(guò)程。差別化戰(zhàn)略具體表現(xiàn)在：成本企劃運(yùn)用價(jià)值工程方法進(jìn)行設(shè)計(jì)創(chuàng)新是差別化戰(zhàn)略的最好

4、例證。只有設(shè)計(jì)出既能勝過(guò)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手并能為顧客所接受的功能的產(chǎn)品，又能在開發(fā)效率和效果上高于同業(yè)，才能維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這是成本企劃中始終貫穿的思想；成本保留方法中，在產(chǎn)品樣式型號(hào)的最終決定階段，將成本保留額作部分或全部的投入使產(chǎn)品魅力大增，從而使本企業(yè)產(chǎn)品具有迥異于類似產(chǎn)品或競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品的特色，其本質(zhì)就是差別化戰(zhàn)略。（二）成本控制目標(biāo)定位于“顧客滿意”的效果性作業(yè)成本模式和成本企劃都特別強(qiáng)調(diào)“顧客滿意”（包括信賴性、質(zhì)量、交貨期、售價(jià)和售后服務(wù)等

5、）這一目標(biāo)，并以其作為成本控制的基本思想。作業(yè)成本模式認(rèn)為企業(yè)是一個(gè)為最終滿足顧客要求實(shí)現(xiàn)投資者報(bào)酬價(jià)值最大化而運(yùn)行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)集合體，作業(yè)成本法將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。這樣，一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯(lián)系起來(lái)；另一方面，通過(guò)顧客價(jià)值將企業(yè)的收入與顧客的需求聯(lián)系起來(lái)。因此有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價(jià)值，并保證最終實(shí)現(xiàn)企

6、業(yè)價(jià)值?！俺杀酒髣澥侵冈诋a(chǎn)品的策劃、開發(fā)中，根據(jù)顧客需求設(shè)定相應(yīng)的目標(biāo)，希冀同時(shí)達(dá)成這些目標(biāo)的綜合性利潤(rùn)管理活動(dòng)?！保ㄈ毡境杀酒髣澨貏e委員會(huì)）該定義說(shuō)明成本企劃的目標(biāo)是針對(duì)“顧客滿意”而言的。成本企劃正是先基于最可能贏得顧客認(rèn)可的售價(jià)減去期望利潤(rùn)來(lái)計(jì)算目標(biāo)成本，再運(yùn)用價(jià)值工程的手段來(lái)確保生產(chǎn)的產(chǎn)品滿足目標(biāo)的，而且企業(yè)為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，滿足顧客要求，需力求顧客的使用成本盡可能低，把包括消費(fèi)者成本在內(nèi)的全生命周期成本（WLCC）視為必達(dá)目標(biāo)

7、加以實(shí)現(xiàn)。（三）成本控制范圍由產(chǎn)品生產(chǎn)成本擴(kuò)展為“全生命周期成本”隨著市場(chǎng)格局逐漸由賣方市場(chǎng)向買方市場(chǎng)轉(zhuǎn)換，產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)比價(jià)值形成更重要，因此實(shí)施全過(guò)程成本管理是市場(chǎng)發(fā)展的必然要求。無(wú)論是基于價(jià)值鏈思想的作業(yè)成本模式，還是基于全生命周期成本設(shè)定目標(biāo)成本的成本企劃模式，無(wú)疑都秉承了新的企業(yè)觀，即將企業(yè)看作是滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，在這種企業(yè)觀下，兩種成本控制模式都把成本控制的范圍向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求分析和

8、產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段，向后延伸到客戶的使用、維修和處置階段。將成本控制范圍擴(kuò)展為全生命周期成本，有利于企業(yè)準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品的全部成本，便于企業(yè)在將產(chǎn)品推向市場(chǎng)之前，分析生產(chǎn)階段獲得的利潤(rùn)能否補(bǔ)償開發(fā)設(shè)計(jì)及廢置成本，做好總體成本效益預(yù)測(cè)，以決定開發(fā)該產(chǎn)品是否有利可圖；有利于企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品生命周期成本在各階段的分布狀況，來(lái)確定成本控制的主要階段；由于擴(kuò)大了對(duì)成本的理解范圍，有利于在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段考慮顧客使用與產(chǎn)品廢置成本，以便有效地控制這些成本。

9、（四）“資金運(yùn)動(dòng)”與業(yè)務(wù)過(guò)程并重作業(yè)成本控制和成本企劃呈現(xiàn)出將抽象的“現(xiàn)金流動(dòng)”與其實(shí)體依托———業(yè)務(wù)過(guò)程相結(jié)合的價(jià)值控制與實(shí)體控制并重的一體化控制趨勢(shì)，將傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本管理的靜態(tài)特征發(fā)展成為動(dòng)態(tài)的業(yè)務(wù)過(guò)程的管理。作業(yè)成本模式創(chuàng)造性地引入過(guò)程觀，將企業(yè)的成本控制的視點(diǎn)深入到作業(yè)層次。從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始，到購(gòu)貨、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等一系列的活動(dòng)形成的作業(yè)鏈進(jìn)行作業(yè)鏈分析和過(guò)程價(jià)值分析，盡可能地減少非增值作業(yè)，抓住關(guān)鍵作業(yè)，幫助企業(yè)從業(yè)務(wù)活動(dòng)的全

10、過(guò)程中尋找成本降低的突破點(diǎn)。成本企劃模式中的目標(biāo)成本范圍是全生命周期條件下的目標(biāo)成本，一般而言，愈是處于WLCC的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構(gòu)件變更的容易程度也愈高。因此，成本企劃針對(duì)開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)乃至銷售階段的目標(biāo)成本，將成本控制與產(chǎn)品設(shè)計(jì)進(jìn)行一體化分析，以期達(dá)成根本性的成本降低，另外，“成本筑入”思想，即在開發(fā)書或圖紙上進(jìn)行的制造過(guò)程預(yù)演，這也是將業(yè)務(wù)過(guò)程分析融入成本控制體系的有力證明。作業(yè)成本模式和成本企劃擺脫了傳統(tǒng)的

11、對(duì)資金運(yùn)動(dòng)實(shí)施單一控制的局限性，而代之以業(yè)務(wù)過(guò)程的實(shí)體控制牽動(dòng)資金運(yùn)動(dòng)的價(jià)值控制。二、作業(yè)成本模式與成本企劃的差異（一）成本控制重點(diǎn)不同作業(yè)成本控制的重點(diǎn)在于“作業(yè)”，其認(rèn)為企業(yè)是由一系列的作業(yè)組成的集合體，企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”來(lái)定義，而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來(lái)定義，“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”只不過(guò)是一種表象，“作業(yè)”才是實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為作業(yè)成本模式與成本企劃比較分析青海大學(xué)姚維玲105COSTMANAGEMENT成本管理綜

12、合（中）2009年第1期財(cái)會(huì)通訊核心和起點(diǎn)，將重點(diǎn)放在每一作業(yè)的完成及其所耗費(fèi)的資源上。其通過(guò)作業(yè)分析，不斷改變作業(yè)方式，重新配置有限資源，從而達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。因此，作業(yè)成本控制的重點(diǎn)在于通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析控制而達(dá)到控制成本的目的，并為企業(yè)提供用于決策、計(jì)劃等的成本信息。成本企劃控制的重點(diǎn)在于“產(chǎn)品及功能”。成本企劃是一種先導(dǎo)性的綜合性成本控制模式，其源流式成本管理的主要特質(zhì)在于其預(yù)防性，借助源流管理向后續(xù)的設(shè)計(jì)、制造階段推展，表

13、現(xiàn)出逐層逐次的成本筑入特色。但是，源流管理很難稱得上是真正的實(shí)體管理，其對(duì)象頗難把握。日本學(xué)術(shù)界稱成本企劃是針對(duì)“產(chǎn)品觀念”展開的，這應(yīng)認(rèn)為是源流管理的對(duì)象。（二）成本控制對(duì)象不同作業(yè)成本控制對(duì)象是有“空間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過(guò)程。邁克爾波特的價(jià)值鏈思想認(rèn)為作業(yè)分析的重點(diǎn)是價(jià)值鏈間的連接關(guān)系，作業(yè)成本模式借鑒的就是價(jià)值鏈思想。波特把價(jià)值鏈連接關(guān)系是否超出企業(yè)自身活動(dòng)的空間分為兩類：“內(nèi)部連接關(guān)系”與“垂直連接關(guān)系”。因此，作業(yè)成本控制側(cè)重于

14、業(yè)務(wù)過(guò)程的“空間”形態(tài)為其實(shí)施對(duì)象，這里的“空間”是指依附于這種空間形式的作業(yè)自身的因果縱深空間。成本企劃控制對(duì)象是有“時(shí)間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過(guò)程。一般而言，一個(gè)產(chǎn)品應(yīng)區(qū)分為設(shè)計(jì)階段、生產(chǎn)階段、消費(fèi)階段，這實(shí)際就是成本企劃中的全生命周期思想?？梢哉J(rèn)為成本企劃是側(cè)重于業(yè)務(wù)過(guò)程的“時(shí)間”形態(tài)為其實(shí)施對(duì)象。其理由是，作為成本企劃最關(guān)鍵的對(duì)象要素的目標(biāo)成本是全生命周期成本的具體表現(xiàn)。這種過(guò)程思想與作業(yè)成本模式的過(guò)程思想相類似，其將生命周期成本的“

15、上游”與“下游”聯(lián)貫起來(lái)?！吧嫌巍币馕吨鲜袌?chǎng)需求的產(chǎn)品革新階段，具體地說(shuō)是企劃、設(shè)計(jì)階段，“下游”則是產(chǎn)品以及交付顧客后的消費(fèi)使用階段。這種以時(shí)間為軸的過(guò)程思想在產(chǎn)品式樣未定型的階段就全面地（包括空間意義上的各成本相關(guān)項(xiàng)目）和徹底地以先發(fā)制人的方式剔除了大部分的成本不利因素，具有更為鮮明的戰(zhàn)略色彩。（三）成本控制時(shí)效不同作業(yè)成本模式中的成本控制思路始終是圍繞產(chǎn)品本身展開的，從開發(fā)構(gòu)思產(chǎn)品、設(shè)計(jì)產(chǎn)品直至生產(chǎn)出產(chǎn)品都是如此，直到產(chǎn)品設(shè)計(jì)

16、已經(jīng)成型，準(zhǔn)備要實(shí)施制造的階段才會(huì)將產(chǎn)品拿去與市場(chǎng)可能接受的水平相比較，如果成本太高就回到設(shè)計(jì)階段，通過(guò)作業(yè)分析來(lái)進(jìn)行作業(yè)重構(gòu)，進(jìn)而控制成本，達(dá)到成本降低的目的。作業(yè)成本模式注重“適時(shí)管理”，強(qiáng)調(diào)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的每一項(xiàng)作業(yè)的成本進(jìn)行及時(shí)的發(fā)現(xiàn)、控制并改善，對(duì)發(fā)生的問(wèn)題及時(shí)地分析、控制和改善，從時(shí)效性來(lái)講，作業(yè)成本模式具有事中、事后成本控制的特性。成本企劃控制具有事前成本控制特性。成本企劃從構(gòu)思時(shí)開始就關(guān)注目標(biāo)利潤(rùn)的保證以及市場(chǎng)上所能夠

17、接受的售價(jià)應(yīng)當(dāng)是多少，其先基于最可能贏得消費(fèi)者認(rèn)可的售價(jià)減去期望利潤(rùn)來(lái)計(jì)算目標(biāo)成本，再運(yùn)用“成本價(jià)值工程”的手段來(lái)確保生產(chǎn)的產(chǎn)品成本不超過(guò)所制定的目標(biāo)成本。在產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)之前的任一階段發(fā)現(xiàn)成本筑入成為不可能，其都要重新回頭檢查目標(biāo)成本的設(shè)定是否合理或重新分解目標(biāo)成本直至成功。這樣生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品市場(chǎng)適銷的可能性會(huì)更高。目標(biāo)成本是成本企劃的關(guān)鍵因素，也就是說(shuō)企業(yè)在產(chǎn)品的企劃與設(shè)計(jì)階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少。成本是事先限定好的

18、，制造過(guò)程實(shí)際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超過(guò)這一范圍，這意味著把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企劃、構(gòu)想和設(shè)計(jì)階段，從而使對(duì)成本的控制由事中、事后控制變?yōu)槭虑翱刂?，即“源流管理”和“成本筑入”思想下的前饋成本控制。（四）成本核算方法不同作業(yè)成本模式運(yùn)用作業(yè)成本核算方法。作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本核算的目的在于計(jì)量為顧客提供各種產(chǎn)品和勞務(wù)及為提供和增加顧客價(jià)值所付出的代價(jià)，揭示

19、企業(yè)從顧客那里獲得盈利的能力，其以資源流動(dòng)為線索，將這種因果關(guān)系擴(kuò)大到所有成本要素，使之貫穿于成本分配的全過(guò)程。首先，作業(yè)成本法根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)。作業(yè)導(dǎo)致對(duì)資源的需要，而耗用資源量的多少是由作業(yè)的執(zhí)行情況決定的。其次，作業(yè)成本法根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本對(duì)象。完成一定的產(chǎn)品或勞務(wù)需要相應(yīng)的作業(yè)，產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對(duì)象決定作業(yè)的種類和數(shù)量。根據(jù)資源消耗的因果關(guān)系進(jìn)行溯本求源的成本計(jì)算是作業(yè)成本核算的實(shí)質(zhì)所在。成本企劃的

20、成本核算法與傳統(tǒng)成本核算的思路是一致的，都是先歸集到成本中心，再分配到成本對(duì)象。這個(gè)核算成本的過(guò)程被稱作成本估算，所不同的是歸集與分配的成本值在成本企劃的成本核算中還存在能否被貫徹的問(wèn)題。因?yàn)槌杀竟浪闶桥卸ㄊ欠襁_(dá)成目標(biāo)成本的一種關(guān)鍵手段，但其不是達(dá)成目標(biāo)成本過(guò)程本身，盡管其在成本企劃中起著極其重要作用，但它不是圍繞著目標(biāo)成本而是站在目標(biāo)成本的對(duì)立面考慮問(wèn)題。這是成本企劃的基本思想所決定的。（五）信息來(lái)源及方法屬性不同作業(yè)成本模式是基于財(cái)

21、務(wù)成本信息的方法，其借用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本資料，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的信息處理方法，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的或可能發(fā)生的成本數(shù)額與形態(tài)，實(shí)施控制、分析和評(píng)價(jià)。成本企劃模式是基于技術(shù)成本信息的管理工學(xué)方法。成本企劃認(rèn)為，成本絕非單純是賬簿的產(chǎn)物，其既然在制造過(guò)程中發(fā)生，就應(yīng)該從管理工程學(xué)的（以價(jià)值工程為主要手段）、技術(shù)的層面去把握成本信息。成本企劃雖也利用會(huì)計(jì)信息，但卻主要采用非會(huì)計(jì)屬性的工學(xué)方法實(shí)施管理與控制。日本學(xué)者田中雅康定義了所謂“成本工程”。

22、成本工程是指“根據(jù)成本信息，按既定目標(biāo)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)中各種假定前提條件得以達(dá)成的思想及技法的總稱?！币虼?，不妨認(rèn)為廣義的成本企劃即指成本工程，如果要對(duì)成本企劃作狹義的限定，則是指成本工程在新產(chǎn)品開發(fā)領(lǐng)域的應(yīng)用。簡(jiǎn)而言之，成本企劃具有強(qiáng)烈的管理工程學(xué)屬性。當(dāng)然，并不能因?yàn)槌杀酒髣澋墓芾砉こ虒W(xué)屬性，而將其排斥在會(huì)計(jì)學(xué)體系之外，因?yàn)槌杀酒髣澁吘狗?wù)于改善、疏導(dǎo)成本信息這一目標(biāo)。參考文獻(xiàn)：［1］陳勝群：《現(xiàn)代成本管理論》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1998