論“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的變與不變

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯84窯援下旬一、現(xiàn)有之變當(dāng)前，從新經(jīng)濟(jì)環(huán)境對“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”的影響或挑戰(zhàn)的研究成果看，基本一致的觀點(diǎn)是應(yīng)該改變這一會計恒等式，以適應(yīng)人力資源會計、環(huán)境會計、行為會計、生態(tài)會計以及知識經(jīng)濟(jì)、知識型企業(yè)、民本經(jīng)濟(jì)等方面對會計核算和管理的要求。1.人力資源會計下的“變”。赫曼森員怨遠(yuǎn)源年首次提出“人力資源會計”概念后，眾多研究者都認(rèn)為人力資源會計對“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”產(chǎn)生了巨大影響或沖擊，其“變”之成

2、果最多，也最復(fù)雜，可以說達(dá)到幾十種。僅從近年來的研究成果看，王金易（2007）認(rèn)為，我國處于社會主義初級階段，企業(yè)剩余既不能由物力資本（以前統(tǒng)稱“資本”）獨(dú)占，也不能由人力資本（以前統(tǒng)稱“勞動”）獨(dú)占，而最有效率的制度安排是兩者協(xié)作并共享企業(yè)剩余，基本會計恒等式可拓展為“資產(chǎn)=負(fù)債（人力資本所有者權(quán)益物力資本所有者權(quán)益）”。劉海生（2008）認(rèn)為，基于無形資產(chǎn)、異質(zhì)型人力資本所有者權(quán)益及勞動者權(quán)益的會計恒等式為“有形資產(chǎn)無形資產(chǎn)=負(fù)債勞

3、動者權(quán)益異質(zhì)型人力資本所有者權(quán)益物質(zhì)資本所有者權(quán)益”。程夏和林祥友（2009）指出，對資源要素及其產(chǎn)權(quán)特征漸進(jìn)性認(rèn)識下的三個會計等式分別表現(xiàn)了物的所有權(quán)占統(tǒng)治地位時代人們對企業(yè)資源投入要素及投資者權(quán)益的認(rèn)識、人力資源會計下人們對人力資源所起作用及人力資源產(chǎn)權(quán)逐步深化的認(rèn)識、環(huán)境會計下人們對企業(yè)消耗的環(huán)境資源及其提供者產(chǎn)權(quán)的新認(rèn)識。從以上可以看出，基于人力資源會計認(rèn)識的“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”之“變”與“不變”，很少或沒有涉及到“資產(chǎn)”和

4、“負(fù)債”變而“所有者權(quán)益”不變、“資產(chǎn)”不變而“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”變、“資產(chǎn)”和“所有者權(quán)益”不變而“負(fù)債”變的情形。我們從中也可知道，這種“變”與“不變”的關(guān)鍵區(qū)分主要在于對人力資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理的同時，對作為企業(yè)勞動者的人力資源是否考慮參與企業(yè)權(quán)益的分擔(dān)與分配，如分擔(dān)企業(yè)債權(quán)人權(quán)益則有人力負(fù)債，如分配企業(yè)所有者權(quán)益則有人力資源所有者權(quán)益或勞動者權(quán)益等。2.知識經(jīng)濟(jì)下的“變”。這方面的研究成果相對較少。楊政等（2007）認(rèn)為，應(yīng)

5、建立與智力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)特征相適應(yīng)的利益相關(guān)者會計模式，會計基本等式應(yīng)拓展為“資產(chǎn)=物質(zhì)資本所有者權(quán)益人力資本所有者權(quán)益其他利益相關(guān)者權(quán)益”。劉平良（2008）指出，知識產(chǎn)權(quán)地位的確立必將引起會計等式的創(chuàng)新，即應(yīng)將原來的會計恒等式擴(kuò)展為：物質(zhì)資產(chǎn)垣知識資產(chǎn)越負(fù)債垣物質(zhì)資產(chǎn)所有者權(quán)益垣知識資產(chǎn)所有者權(quán)益。這一等式表明，在會計管理系統(tǒng)內(nèi)，知識和人才已經(jīng)成為企業(yè)或組織的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源，視同一項(xiàng)重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價值核算和管理，知識勞動者不但獲得自

6、身價值的補(bǔ)償，還將以所有者的身份參與剩余價值的分配。還有人認(rèn)為隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，未來會計構(gòu)建了以智力資本為中心的知識會計體系，因而必須對會計對象的具體內(nèi)容進(jìn)行分類，會計等式也要變更為“知識資產(chǎn)垣人力資產(chǎn)垣有形資產(chǎn)越負(fù)債垣所有者權(quán)益”。上述研究表明，在知識經(jīng)濟(jì)下，“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”的“資產(chǎn)”與“負(fù)債”可變也可以不變，而“所有者權(quán)益”必變。因?yàn)?，知識經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)所有者包括財務(wù)資本所有者和知識資本所有者。3.其他方面的“變”。（1

7、）民本經(jīng)濟(jì)下的“變”。朱學(xué)義（2007）在“論基于民本經(jīng)濟(jì)的會計改革”（《當(dāng)代財經(jīng)》）、“論會計等式的演變與改革探討”（《未來與發(fā)展》）中指出，“民本經(jīng)濟(jì)”應(yīng)該是“源本、資本、富本”的經(jīng)濟(jì)模式，認(rèn)為“民本經(jīng)濟(jì)”是社會形態(tài)發(fā)展的必然選擇，是人類全面發(fā)展的客觀要求，并提出了會計基本等式變革的內(nèi)容，即“資產(chǎn)=負(fù)債民眾權(quán)益”。（2）利益相關(guān)者下的“變”。黃潔莉和張友棠（2006）在深入研究利益相關(guān)者及其權(quán)益的基礎(chǔ)上，提出“人力資產(chǎn)物力資產(chǎn)其他利

8、益相關(guān)者資產(chǎn)=人力資本權(quán)益物力資本權(quán)益其他利益相關(guān)者資本權(quán)益”這一基于利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)的新型會計等式，旨在反映國際經(jīng)濟(jì)一體化背景下企業(yè)各生產(chǎn)要素間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。（3）環(huán)境會計下的“變”。李洪光和孫忠強(qiáng)（2005）指出，環(huán)境會計要素與一般會計要素一并構(gòu)成企業(yè)的完全會計要素，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境所有者權(quán)益三者之間的關(guān)系也可論“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”的變與不變靳能泉淵四川文理學(xué)院四川達(dá)州635000冤【摘要】本文綜觀“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益

9、”的現(xiàn)有之變后，提出從會計等式的定義、會計要素的規(guī)定和會計改革的要求等看，“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”應(yīng)作為會計等式的相對永恒存在而不會被變形、被消滅?！娟P(guān)鍵詞】會計等式會計要素資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益全國中文核心期刊財會月刊陰援下旬窯85窯陰以表示為：環(huán)境資產(chǎn)越環(huán)境負(fù)債環(huán)境所有者權(quán)益。（4）行為會計下的“變”。徐國君（2001）認(rèn)為，在行為會計模式下，行為成為與資產(chǎn)、權(quán)益并列的第三維要素，并與第一維資產(chǎn)、第二維權(quán)益保持金額上的對應(yīng)關(guān)系。因此，在

10、行為會計模式下構(gòu)建“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”這一立體等式，可以全面反映企業(yè)價值運(yùn)動。除上述觀點(diǎn)，還有會計等式的期權(quán)觀、全額負(fù)債觀、基金觀等。這些觀點(diǎn)既著眼于會計對人力資源成本、人力資源價值、勞動者權(quán)益等進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價、確認(rèn)、計量、記錄和報告，又從不同理論視角對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行了新的理解，具有一定的可理解性，無疑是較為正確的表述和結(jié)論。二、不變之理會計等式的發(fā)展也應(yīng)有一種相對不變的主流和主導(dǎo)，不能動不動就對其進(jìn)行擴(kuò)展、改造，這是違背科

11、學(xué)規(guī)律的。因此，“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”以其科學(xué)性流傳于世，是不能輕易對其改之變之的，至少在目前會計要素和會計報表結(jié)構(gòu)沒有根本改變之前。1.從會計等式的定義看。會計等式是指明各會計要素之間基本關(guān)系的恒等式，也叫會計恒等式或會計平衡式。商務(wù)印書館《英漢證券投資詞典》把會計等式解釋為在會計記賬過程中資產(chǎn)和負(fù)債之間的恒等關(guān)系，如公司資產(chǎn)減去負(fù)債等于股東權(quán)益。大多數(shù)學(xué)者往往直接以“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”這個國際上最常用的等式來說明“會計等式是什

12、么”。張?jiān)屠钚聒櫍?009）這樣描述會計等式，“會計等式揭示了各會計要素之間的聯(lián)系，它是復(fù)式記賬、進(jìn)行試算平衡及編制會計報表的理論依據(jù)”。從以上會計等式的定義不難看出，“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”在會計理論中的地位是不可撼動的，正如關(guān)繼芳（2010）所說，“會計要素是會計學(xué)理論大廈的基石，會計等式則是打開會計學(xué)理論大廈的鑰匙”，而“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”應(yīng)是金鑰匙。2.從會計要素的規(guī)定看。第一，根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第5號財務(wù)會

13、計概念公告，將一個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確定為會計的一個要素必須滿足四個條件：一是可定義性，應(yīng)予以確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合某個財務(wù)報表的某個要素的定義；二是可計量性，應(yīng)予以確認(rèn)的項(xiàng)目必須具有相關(guān)并充分可靠的計量屬性；三是相關(guān)性，項(xiàng)目的有關(guān)信息能夠在使用者的決策中導(dǎo)致差別；四是可靠性，信息應(yīng)如實(shí)反映，不偏不倚，具有可驗(yàn)證性。雖然專家學(xué)者對人力資源會計、知識經(jīng)濟(jì)、行為會計、環(huán)境會計等條件下的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益有不同的認(rèn)識和理解，這些不同認(rèn)識和理解下的類別區(qū)

14、分均可反映資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的內(nèi)在特質(zhì)，也可歸于相應(yīng)的會計要素中、形成報表項(xiàng)目和日常賬戶，但這種分類充其量只是對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益這些會計基本要素的再分類，并不能成為一個獨(dú)立的會計要素，不能改變資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益作為獨(dú)立要素的特性。第二，“資產(chǎn)越負(fù)債垣所有者權(quán)益”反映了價值增值運(yùn)動處于靜止時的狀態(tài)。既然前面所有研究的一些表述都將其列為報表項(xiàng)目或具體賬戶，那么就不必畫蛇添足地將“資產(chǎn)越負(fù)債垣所有者權(quán)益”進(jìn)行前述不同樣式的系列改

15、變。前述會計等式中所涉及到的提法，充其量也只是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的形式和內(nèi)容變化，與“資產(chǎn)越負(fù)債垣所有者權(quán)益”并無本質(zhì)上的區(qū)別，實(shí)際上是完全可納入“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”的范疇內(nèi)，沒有必要單獨(dú)在等式上進(jìn)行無謂的擴(kuò)充或放大。第三，會計等式能反映會計要素之間的數(shù)量關(guān)系，旨在揭示各會計要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。在會計六大要素沒有變革前，只有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大靜態(tài)要素，對其理解和認(rèn)識只能依從于此而進(jìn)行具體分類或細(xì)化說明。比如，美國財務(wù)會計

16、準(zhǔn)則委員會將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。這種資產(chǎn)必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，未來可提供收益，必須為企業(yè)所擁有或控制，可以用貨幣計量其價值。以此為據(jù)，那么人力資產(chǎn)、知識資產(chǎn)、環(huán)境資產(chǎn)等都是資產(chǎn)，或者說都是對資產(chǎn)要素進(jìn)行細(xì)分后形成的具體要素。3.從會計改革的要求看。會計改革是全面、持續(xù)、漸進(jìn)、深入的，但目前還沒有提及要對會計等式加以改革，至少沒提上議事日程。要對會計進(jìn)行改革，也必須遵循三個基本原

17、則：一是變革不是對原有會計等式的否定，而是一種“揚(yáng)棄”；二是變革要密切反映社會主義經(jīng)濟(jì)制度的特征；三是變革要反映社會環(huán)境的變化和經(jīng)濟(jì)管理的要求（朱學(xué)義，2007）。雖然會計等式隨社會環(huán)境、社會經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)管理要求的變化而變化，但這種變化在目前只會是萬變不離其宗的表面形式不變下的具體內(nèi)容變化。從此意義上說，“資產(chǎn)越負(fù)債垣所有者權(quán)益”的最基本等式地位和約定表達(dá)至少在現(xiàn)階段是不會變的。三、結(jié)語會計等式的區(qū)分，不論是基本會計等式還是派生或擴(kuò)展

18、會計等式，不論是靜態(tài)會計等式還是動態(tài)會計等式，不論是存量會計等式還是流量會計等式，不論是第一會計等式還是第二會計等式，都應(yīng)該有一個最基本、最基礎(chǔ)的恒等式，而這種恒等式應(yīng)是會計發(fā)展中內(nèi)在、較永恒的。不明確這點(diǎn)，就是一種本末倒置式的會計研究與發(fā)展。因此，在會計所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷改變并日益復(fù)雜以及會計實(shí)踐紛繁復(fù)雜的情況下，“資產(chǎn)越負(fù)債垣所有者權(quán)益”這一最基本的會計等式只會隨著資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益內(nèi)容的豐富、范圍的擴(kuò)大而變得內(nèi)涵充實(shí)，它應(yīng)

19、作為會計等式的相對永恒存在，而不會被變形、被扭曲、被消滅。主要參考文獻(xiàn)1.劉海生.嵌入無形資產(chǎn)的會計恒等式研究.商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理袁2008曰92.楊政袁董必榮袁施平.智力資本信息披露困境評析.會計研究袁2007曰13.劉平良.知識經(jīng)濟(jì)時代下的會計創(chuàng)新.管理觀察袁2008曰114.黃潔莉袁張友棠.基于利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)的會計等式設(shè)計.財會月刊淵會計冤袁2006曰125.李洪光袁孫忠強(qiáng).我國環(huán)境會計信息披露模式研究.審計與經(jīng)濟(jì)研究袁2005曰