試析商業(yè)銀行盈余管理的工具

1、試析商業(yè)銀行盈余管理的工具盈余管理一直是會計學界研究的熱點問題之一，但關于盈余管理的概念，會計學界一直存有許多不同的表述。綜合眾多學者的觀點，本文定義的盈余管理為，職業(yè)經(jīng)理人為了自身的利益或為了使股東財富最大化，在會計政策允許的范圍內，在記錄業(yè)務交易和編制財務會計報告時做出自身職業(yè)判斷和具體會計政策選擇的過程。國內關于盈余管理的研究大多集中于工商企業(yè)尤其是上市公司，而對于金融企業(yè)，特別是商業(yè)銀行的盈余管理鮮有涉及。本文擬針對商業(yè)銀行盈余

2、管理的特殊性、工具與方法作一分析。一、商業(yè)銀行盈余管理的特殊性由于經(jīng)營業(yè)務的特殊性，商業(yè)銀行的盈余管理也有其特殊性，某些一般企業(yè)常用的盈余管理方法往往對商業(yè)銀行難以適用。比如，一般企業(yè)可以通過改變成本費用的時點來調節(jié)成本費用支出，但是利息支出作為商業(yè)銀行最主要的支出是不可調節(jié)的，由于存款合同是要式合同，商業(yè)銀行只能按照存款時間計提利息支出。又如，上市公司可以通過長期股權投資成本法與權益法之間的變更進行盈余管理，而商業(yè)銀行股權投資很少，并

3、且股權投資受到監(jiān)管當局的嚴格監(jiān)管，所以商業(yè)銀行也很難使用這種方法進行盈余管理。當然，商業(yè)銀行盈余管理的特殊性是相對的。一般企業(yè)使用的一些盈余管理工具也可以為商業(yè)銀行所用。比如，采用權責發(fā)生制的一個必然結果是虛擬資產(chǎn)的產(chǎn)生，即實際已發(fā)生的費用或損失暫時掛賬，記入“待攤費用”等科目中。這樣可使本應計入損益表的會計事項計入了資產(chǎn)負債表，一方面增加了本期盈余，另一方面造成了待攤費用、待處理資產(chǎn)損失、開辦費、長期待攤費用和遞延資產(chǎn)等資產(chǎn)的增加。此

4、種盈余管理【摘要】本文首先闡述了商業(yè)銀行盈余管理的特殊性，然后根據(jù)商業(yè)銀行經(jīng)營業(yè)務的特點，提出商業(yè)銀行的盈余管理主要從貸款收益和投資收益兩個方面入手，分析了商業(yè)銀行進行盈余管理的七種典型工具?！娟P鍵詞】商業(yè)銀行盈余管理貸款損失準備短期投資同樣方法（具體計算過程略）可以得出，在利潤位于83.22萬元和386.28萬元區(qū)間內時，通過這種分配可以達到微弱的降低稅負作用，但是一旦超過386.28萬元，則基本不能調節(jié)任何稅負了。作為投資者，納稅籌

5、劃的空間在386.28萬元之內具體的利潤分配安排的臨界點為83.22萬元。三、股東與“一人有限責任公司”的密切關系為納稅籌劃提供了更大空間1.非貨幣性資產(chǎn)的雙重節(jié)稅效應?！豆痉ā芬?guī)定，股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%，也就是說，股東以實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等非貨幣性資產(chǎn)出資的出資額最高可占注冊資本的70%。個人股東可以充分利用這種多元化投資形式和投資手段，在投資驗資時合理提高非貨幣性資產(chǎn)的價值。非貨幣性資產(chǎn)在

6、營運期間的攤銷既可以實現(xiàn)經(jīng)營期稅前列支減輕企業(yè)所得稅稅負的效果，又可以在資產(chǎn)清算時減輕資產(chǎn)增值所導致的其他稅負。2.工資及附加費的聯(lián)動效應。鑒于工資方式下的稅負相對較輕，在遵守現(xiàn)行相關法律的前提下，“一人有限責任公司”在人員雇傭上可以考慮直系親屬尤其是家庭成員。如果再考慮工資附加費可以稅前列支的情況，則采取工資方式獲取投資所得的節(jié)稅效果會更加明顯。3.延遲分紅給納稅籌劃提供空間。資金的時間價值促使納稅人盡量地延遲納稅。由于我國所得稅稅制

7、對保留利潤沒有任何稅收措施，因此保留利潤不會被再次課稅，而分配股利則要被重復課稅。在這種情況下，股東可能會選擇將利潤留存在企業(yè)內部以實現(xiàn)資金的保值和增值，從而延遲納稅時間，達到合理避稅的目的。延遲分配企業(yè)利潤，可以規(guī)避投資者股利所得的20%個人所得稅，并為公司后期發(fā)展提供堅實的資金基礎。4.合理利用清算期間的稅收政策。延遲分配利潤只能獲得貨幣的時間價值，并沒有從根本上免除稅負，大量的公司收益如何最終分配到股東手中，需要慎重籌劃。《企業(yè)所

8、得稅法》規(guī)定，納稅人清算時有清算所得的，應當以清算期間作為一個納稅年度，企業(yè)的清算所得按企業(yè)清算當年經(jīng)營所得適用的稅率納稅。在清算之前公司是否盈利以及清算之前費用是否合理列支，對清算之前的所得稅以及清算期間的所得稅籌劃至關重要。主要參考文獻1.中華人民共和國公司法.200510272.中華人民共和國個人所得稅法.200510273.中華人民共和國企業(yè)所得稅法.20050316援財會月刊淵綜合冤窯25窯陰方法對一般企業(yè)和商業(yè)銀行都是適用的

9、。二、商業(yè)銀行盈余管理的工具1.通過可控性應計項目的調整進行盈余管理。商業(yè)銀行管理當局可以通過控制收入、費用確認的時間來操縱盈余。收入的確認標準必須符合能夠確定有現(xiàn)金流入的條件，商業(yè)銀行確認收入的證據(jù)主要是貸款合同和稅務發(fā)票，不需要提供佐證現(xiàn)金情況的證據(jù)，這給調節(jié)各期之間的利潤提供了空間。當年確認收入，次年計提壞賬準備或以各種理由開紅字發(fā)票沖抵收入，人為地調節(jié)盈余。商業(yè)銀行同樣可以改變貸款交易的時間，例如貸款展期或通過借新貸款還舊貸款來

10、調節(jié)貸款利息收入。借新貸款還舊貸款是最隱蔽的一種手段，通過這一安排，商業(yè)銀行經(jīng)理人可以躲過監(jiān)管當局及會計師事務所的檢查。2.通過資產(chǎn)評估等進行盈余管理。根據(jù)相關規(guī)定，為了防止?jié)撛趽p失，商業(yè)銀行應對短期投資、長期投資、抵債資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等計提資產(chǎn)減值準備以及攤銷遞延資產(chǎn)計入損益。但商業(yè)銀行可以通過資產(chǎn)評估消除潛虧，利用改制和會計政策變更、改組、租賃、抵押等機會，通過資產(chǎn)評估將壞賬、不良貸款、長期投資損失以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的

11、評估減值沖抵“資本公積”，從而達到粉飾報表的目的。3.通過計提貸款損失準備進行盈余管理。貸款是商業(yè)銀行最主要的資產(chǎn)形式之一。計提貸款損失準備是經(jīng)營穩(wěn)健性的體現(xiàn)。與一般工商企業(yè)不同，商業(yè)銀行可以按照貸款五級分類的標準在一定幅度確定提取比例和數(shù)額。由于貸款損失準備是利潤表的減項，多計提貸款損失準備便會減少當期收益，而少計提則會增加當期收益，因此，經(jīng)理人可以通過調控該項目達到盈余管理的目的。同時，貸款損失準備如同“蓄水池”，商業(yè)銀行通過計提和

12、沖銷這兩個“開關”調節(jié)存量、控制流量，也可以達到盈余管理的目的。4.通過投資調整當期盈余。商業(yè)銀行另一部分重要的生息資產(chǎn)是各項投資，包括銀行間債券市場的債券投資、中央銀行票據(jù)投資以及證券回購業(yè)務等。通過證券投資，可以調整當期盈余。比如，在收益低于預期時，可以通過拋售一定量的債券增加盈余。在各類投資中，短期投資在盈余管理中能發(fā)揮更重要的作用。短期投資按取得時的實際成本（包括稅金、手續(xù)費等相關費用）計價，如果債券投資實際支付的價款中包含已到

13、付息期但尚未領取的債券利息，則應當將其作為應收利息單獨核算，不計入短期投資成本。處置短期投資時，按其賬面價值與實際取得的價款的差額，確認為當期投資收益。也就是說，當取得短期投資時，商業(yè)銀行以其成本入賬，取得時包含的未發(fā)放利息記入“應收利息”科目，并不作為投資收益。同樣，為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，在持有期間所獲得的利息也不計入投資收益，而將這部分利息收入沖抵投資成本。只有在進行最終的處置時，才按照賬面價值與實際取得的價款的差額確認為當期投資收益

14、。這就為商業(yè)銀行管理者提供了盈余管理的空間。當商業(yè)銀行當期盈余低于市場預期時，商業(yè)銀行管理者便拋售手中持有的短期投資，從而增加收益，滿足市場預期；如果商業(yè)銀行盈余狀況良好，則可以一直持有。需要指出的是，如果商業(yè)銀行將壞賬準備計提和短期投資買賣兩種方式結合起來，盈余管理的效果會更明顯。5.通過表外工具粉飾報表。現(xiàn)代商業(yè)銀行普遍使用表外金融產(chǎn)品，如銀行承兌匯票、保函、信用證、不可撤銷的信用承諾等。商業(yè)銀行在享受這些項目帶來的收益的同時，同樣

15、承擔著一定的風險。由于其不在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，因此商業(yè)銀行經(jīng)理人可能通過隱瞞對自身不利的表外事項，達到粉飾報表的目的。6.利用衍生金融工具進行盈余管理?，F(xiàn)代商業(yè)銀行為了管理利率風險和匯率風險會進行衍生金融工具的交易。在資產(chǎn)負債表日，衍生金融工具合同的表內價值并不代表所涉及的未來現(xiàn)金流量或當前公允價值，因而也不能代表商業(yè)銀行所面臨的信用風險或市場風險。隨著與衍生金融工具合約條款相關的標的價格的波動，衍生金融產(chǎn)品的估值可能產(chǎn)生對商業(yè)銀行有利

16、或不利的影響。這些影響可能在不同期間有較大的波動，并影響商業(yè)銀行的現(xiàn)金流量和盈余。7.通過會計方法的策略組合進行盈余管理。商業(yè)銀行通常會在允許的范圍內采用多種會計方法的組合來操縱盈余。例如，利用會計準則的模糊性，通過商業(yè)銀行對不良貸款的評價方法、不良貸款準備金的提取方法、固定資產(chǎn)的折舊方法及退休金分攤年限的選擇組成一個損益操縱策略組合，達到盈余管理的目的。最后，下表總結了商業(yè)銀行進行盈余管理的常用工具，其中一些是與一般企業(yè)相同的工具，而

17、另外一些則是商業(yè)銀行盈余管理的特殊工具?！咀ⅰ勘疚臑榻逃坎┦奎c基金淵編號院2005006033冤成果遙主要參考文獻1.陳南保.金融企業(yè)會計制度實施手冊.北京院中國商業(yè)出版社袁20022.約瑟夫窯F.辛基.商業(yè)銀行財務管理袁北京院中國人民大學出版社袁2005陰窯26窯財會月刊淵綜合冤援與一般企業(yè)相同的工具1.潛虧掛賬超過期限的應收項目掛賬長期待攤費用掛賬在建工程長期掛賬不良債權不予確認2.收益性支出資本化將本屬于當期費用的支出計入待攤費