房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式與稅收

1、!“#“$%&’()“’’%’稅務(wù)籌劃!“#“$%&’()“’’%’理財(cái)版!““#年第$期房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式與稅收湖北武漢王家墩城建開發(fā)公司詹效蘭湖北武漢洪山區(qū)財(cái)政局歐陽(yáng)云目前，房地產(chǎn)開發(fā)中面臨地價(jià)過(guò)高，稅、費(fèi)繁雜等問(wèn)題，許多房地產(chǎn)企業(yè)都處在虧損邊緣。為此，房地產(chǎn)企業(yè)也探索了許多新的經(jīng)營(yíng)模式，但這些模式所涉的稅務(wù)問(wèn)題卻并不為所有房地產(chǎn)企業(yè)所清晰了解。本文擬談?wù)勂渲袔追N經(jīng)營(yíng)模式所涉及的稅務(wù)問(wèn)題。房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)合作的目的一般有兩

2、種：（1）其他企業(yè)擁有土地，房地產(chǎn)企業(yè)為避免增加開發(fā)成本，降低開發(fā)利潤(rùn)，而與其他企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目合作；（2）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目資金不足，或房地產(chǎn)企業(yè)有資金沒(méi)項(xiàng)目，與其他企業(yè)合作共同開發(fā)項(xiàng)目?；诘谝环N合作目的進(jìn)行的聯(lián)合開發(fā)有兩種合作方式：第一，純粹的以物易物，即以土地使用權(quán)換取房屋所有權(quán)。其分配方式有兩種：（1）交換后雙方都取得部分房屋所有權(quán)。在這種方式下，轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋抵土地款，土地出讓方按獲取房屋售價(jià)金額的5%交納“轉(zhuǎn)

3、讓無(wú)形資產(chǎn)”的營(yíng)業(yè)稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)按獲取房屋售價(jià)金額的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)，土地出讓方轉(zhuǎn)讓所獲房屋時(shí)還應(yīng)再按房屋售價(jià)的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅；房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)也應(yīng)再按房屋售價(jià)的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅。（2）租賃期滿后房地產(chǎn)企業(yè)將土地使用權(quán)連同房屋歸還土地出讓方。在這種方式下，出租土地時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋抵租金，土地出讓方按獲取房屋售價(jià)金額的5%交納“租賃業(yè)”營(yíng)業(yè)稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)按抵減租

4、金的房屋售價(jià)金額的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)，土地出讓方轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)還應(yīng)再按房屋售價(jià)的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅；房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)還應(yīng)再按房屋售價(jià)的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅。第二，土地出讓方以土地使用權(quán)、房地產(chǎn)企業(yè)以資金合股組成合營(yíng)企業(yè)合作建房。其分配方式有三種：（1）房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的合作方式。轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，不征收營(yíng)業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)，銷售房屋收入征5%的“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅。（2）房屋建成后雙方

5、按一定比例分配房屋。轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，土地出讓方按所分房屋金額的5%交納“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)，開發(fā)企業(yè)按銷售房屋收入的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅。（3）房屋建成后土地出讓方按銷售收入的一定比例提成或提取固定的利潤(rùn)。轉(zhuǎn)讓土地時(shí)，土地出讓方按所分金額的5%交納“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)，開發(fā)企業(yè)按銷售房屋收入的5%交納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅?；诘诙N合作目的，合作方式也有兩種：第一，資金不足的房地產(chǎn)企業(yè)單純地向其他企業(yè)融資

6、，承擔(dān)利息。如借貸雙方屬關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則利息的列支涉及稅務(wù)問(wèn)題?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第36條規(guī)定，“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除”。在國(guó)稅發(fā)［2004］143號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程〉的通知》中界定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍。企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱另一企業(yè)）有下列之一關(guān)系的，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)：（1）相互間直接或間接持有其中一方的股份總

7、和達(dá)到25%或以上的；（2）直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到25%或以上的；（3）企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一個(gè)企業(yè)擔(dān)保的；（4）企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級(jí)管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；（5）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專業(yè)技術(shù)等）才能正常進(jìn)行的；（6）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)購(gòu)進(jìn)的原材料、零部件等（包括價(jià)格

8、及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應(yīng)并控制的；（7）企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；（8）對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)際控制、或在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。如房地產(chǎn)企業(yè)屬外商投資企業(yè)，其借款利息的稅前列支還涉及注冊(cè)資本到位情況對(duì)其的影響。國(guó)稅函發(fā)［1991］326號(hào)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定，投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的外商投資企業(yè)，對(duì)外借款所

9、發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計(jì)付的利息，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不予列支。依照國(guó)稅發(fā)［2004］80號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)以及外籍個(gè)人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問(wèn)題的通知》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)每次發(fā)生的對(duì)外借款，在報(bào)送其年度所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送：（1）借款利率與簽訂借款合同時(shí)的一般商業(yè)貸款利率比較說(shuō)明；（2）注冊(cè)資本投資到位的驗(yàn)資報(bào)告。如果企業(yè)從非關(guān)聯(lián)銀行金融機(jī)構(gòu)借款的

10、，可免于提供上述第（1）項(xiàng)所要求的資料。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)的納稅申報(bào)進(jìn)行審核評(píng)估時(shí)，應(yīng)審核分析企業(yè)報(bào)送的有關(guān)利息資料。對(duì)企業(yè)報(bào)送的資料，凡不符合要求或者不能有效說(shuō)明情況的，應(yīng)要求企業(yè)在限定的時(shí)間內(nèi)重新提供。凡企業(yè)未提供利率比較說(shuō)明資料的，其利息支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不予扣除。凡企業(yè)發(fā)生的利息支出高于當(dāng)期一般商業(yè)利率計(jì)算的利息的，其高出部分不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除；對(duì)注冊(cè)資本投資不到位的企業(yè)所發(fā)生的借款利息，應(yīng)嚴(yán)格按照《國(guó)

11、家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問(wèn)題的批復(fù)》執(zhí)行。如由集團(tuán)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)應(yīng)按一定的程序申請(qǐng)使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團(tuán)公司，由集團(tuán)公司統(tǒng)一與金融機(jī)構(gòu)結(jié)算。國(guó)稅函［2002］837號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問(wèn)題的通知》規(guī)定，集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，60!“#“$%&’()“’’%’!“#“$%&’()“’’%’稅務(wù)籌劃理財(cái)版!““#年第$期房地產(chǎn)

12、企業(yè)納稅籌劃思路四川成都交大房產(chǎn)投資管理有限公司吳躍云只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。第二，無(wú)項(xiàng)目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買股權(quán)方式進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)。沒(méi)有項(xiàng)目的房地產(chǎn)通過(guò)購(gòu)買股權(quán)，獲得有項(xiàng)目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，規(guī)避

13、了購(gòu)買項(xiàng)目雙方應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅、所得稅、契稅等，但會(huì)給接受股權(quán)方帶來(lái)隱形債務(wù)或一些不確定的風(fēng)險(xiǎn)。這就給雙方合作合同的制定提出了較高的要求，接受股權(quán)方可通過(guò)合同規(guī)定、事前審計(jì)、稅務(wù)清查等方式盡可能地減小風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的50%要大于被收購(gòu)企業(yè)的注冊(cè)資本，收購(gòu)才能進(jìn)行?，F(xiàn)在很多房地產(chǎn)企業(yè)的注冊(cè)資本都在2000萬(wàn)元以上，實(shí)際操作中企業(yè)可通過(guò)減資的方式以符合這一規(guī)定，但要注意步驟和細(xì)節(jié)。如果實(shí)際為購(gòu)買項(xiàng)目，單純?yōu)楸芏惗優(yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓，

14、與項(xiàng)目不產(chǎn)生直接聯(lián)系，交易價(jià)格中就會(huì)有一部分不能列支到開發(fā)成本中。如轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目方未承擔(dān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值部分所涉的企業(yè)所得稅，則可能造成購(gòu)買方的賬面利潤(rùn)虛增，在銷售時(shí)會(huì)多交企業(yè)所得稅。這部分企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)為轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)應(yīng)納的企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定會(huì)涉及稅務(wù)問(wèn)題。全額按交易額轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格不能全額列入開發(fā)成本，會(huì)產(chǎn)生企業(yè)所得稅問(wèn)題。按轉(zhuǎn)讓企業(yè)的注冊(cè)資本為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，可規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值帶來(lái)的所得稅問(wèn)題，但剩余部分如何列支成為一個(gè)

15、新的問(wèn)題，此筆金額仍然不能列入開發(fā)成本稅前扣除，仍然會(huì)造成賬面利潤(rùn)虛增。股權(quán)轉(zhuǎn)讓針對(duì)購(gòu)買企業(yè)會(huì)存在轉(zhuǎn)讓企業(yè)或有債務(wù)或隱形經(jīng)濟(jì)糾紛等不確定風(fēng)險(xiǎn)。雙方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)要對(duì)其進(jìn)行約定，或要求轉(zhuǎn)讓方提供擔(dān)保，并將轉(zhuǎn)讓的項(xiàng)目通過(guò)質(zhì)押以及進(jìn)行公告等方式予以規(guī)避。但這些方式不足以防范所有風(fēng)險(xiǎn)。轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目企業(yè)如擁有兩個(gè)以上的項(xiàng)目，但僅轉(zhuǎn)讓一個(gè)項(xiàng)目，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)必然要進(jìn)行公司分離，將待轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目劃入分離后的公司賬面，然后與購(gòu)買企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。實(shí)際操作中

16、會(huì)涉及轉(zhuǎn)讓企業(yè)的稅務(wù)清算、財(cái)務(wù)審計(jì)、分離公告、債權(quán)人大會(huì)、債務(wù)確認(rèn)以及最后的工商執(zhí)照變更、稅務(wù)登記證變更等很多細(xì)節(jié)操作。如轉(zhuǎn)讓企業(yè)屬外資企業(yè)還會(huì)涉及外資管理部門批文和轉(zhuǎn)讓后外資企業(yè)身份變更等環(huán)節(jié)。轉(zhuǎn)讓企業(yè)分離過(guò)程中，可能涉及稅務(wù)清算后項(xiàng)目仍在施工的發(fā)票申購(gòu)問(wèn)題，還會(huì)涉及賬務(wù)如何剝離的問(wèn)題。此外，如轉(zhuǎn)讓企業(yè)前期的注冊(cè)資本不實(shí)，或未完全到位，也會(huì)給企業(yè)分離的審計(jì)報(bào)告和工商執(zhí)照的變更帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)和麻煩。（編輯龐群雁）一、流轉(zhuǎn)稅的納稅籌劃房地

17、產(chǎn)企業(yè)的銷售大多采用預(yù)售方式，涉及的流轉(zhuǎn)稅包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅等。我國(guó)稅法在流轉(zhuǎn)稅方面規(guī)定較為嚴(yán)格，特別是對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，其流轉(zhuǎn)稅的納稅籌劃空間較小。（一）營(yíng)業(yè)稅及附加根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)從事房屋租賃、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加，房屋租賃還應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其營(yíng)業(yè)稅（稅率為5%）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。城市維護(hù)建設(shè)稅（稅率

18、為市區(qū)7%、縣城或鎮(zhèn)5%、其他區(qū)域1%）、教育費(fèi)附加（費(fèi)率3%）與營(yíng)業(yè)稅一并計(jì)算繳納。稅法還規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)納稅。以5日、10或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。為了延緩營(yíng)業(yè)稅及附加的繳納，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)報(bào)請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定以一個(gè)月為一期納稅。為避免多交營(yíng)業(yè)稅，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)特別注意財(cái)稅[2003]16號(hào)文的有關(guān)規(guī)定：（1）單位和個(gè)人提供營(yíng)

19、業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生退款，凡該項(xiàng)退款已征收過(guò)營(yíng)業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營(yíng)業(yè)額中減除。（2）單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。（3）單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。（二）土地增值稅土地增值稅的征稅范圍包括國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建

20、筑物及其附著物，按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，減除扣除項(xiàng)目后的余額（即增值額）征稅，實(shí)行30%~60%四級(jí)超率累進(jìn)稅率。土地增值稅的納稅籌劃主要應(yīng)從以下三方面進(jìn)行：1、加計(jì)扣除項(xiàng)目。根據(jù)土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目有：取得土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)的開發(fā)成本；與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的費(fèi)用；舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；從事房地產(chǎn)開發(fā)的可按第一、二項(xiàng)之和加計(jì)20%扣除。稅法規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)