淺談會計準(zhǔn)則下職工薪酬的核算

1、一、會計準(zhǔn)則關(guān)于職工薪酬核算的主要變化及容易出現(xiàn)的問題會計準(zhǔn)則關(guān)于職工薪酬核算的主要變化有：一是職工薪酬按受益對象進行分配；二是職工福利費按實際情況計提；三是累積帶薪缺勤要單獨確認(rèn)；四是辭退福利按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理；五是增加以股份為基礎(chǔ)的職工薪酬。職工薪酬核算中容易出現(xiàn)的問題如下：1.可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的新途徑。會計準(zhǔn)則對于職工薪酬的核算增加了很多職業(yè)判斷和估計，主要包括：淤要求職工福利費的計提金額根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗和實際情況來確定；于要求

2、對累積帶薪缺勤進行單獨核算；盂對于自愿接受裁減建議而形成的辭退福利，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕?yīng)付職工薪酬（辭退福利），同時計入管理費用；榆用權(quán)益結(jié)算方式換取職工服務(wù)的，且在授予后不能立即行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時

3、計入資本公積（其他資本公積）。會計估計的存在為企業(yè)調(diào)節(jié)各期的經(jīng)營利潤提供了新的途徑，尤其在資料不全、會計人員素質(zhì)不高或企業(yè)所有者和經(jīng)營者操縱利潤時更是如此。2.關(guān)于辭退福利的核算。會計準(zhǔn)則對解除勞動關(guān)系補償淺談會計準(zhǔn)則下職工薪酬的核算陰窯34窯財會月刊淵會計冤援對︽非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價值確定方法差異比較︾一文的異議《財會月刊》（會計）2008年第4期發(fā)表了陳克兢、朱學(xué)義同志的《非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價值確定方法差異比較》一文（以下簡稱“

4、陳文”）。文章通過一個實例得出結(jié)論：在公允價值不等、稅率相等時進行非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換出資產(chǎn)價值決定法和換入資產(chǎn)價值決定法計算的換入資產(chǎn)成本是不相同的。筆者認(rèn)為，這個結(jié)論是錯誤的，只要交換雙方是等值交換，兩種方法所確定的換入資產(chǎn)的入賬價值是相同的。陳文存在以下問題：1.對補價的理解有誤。補價是確定非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本和交換損益的重要因素?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡稱“第7號準(zhǔn)則”）對補價并沒有作出明確

5、定義，但根據(jù)相關(guān)規(guī)定可以看出，補價就是涉及交易雙方的少量的貨幣性資產(chǎn)，只涉及其中一方的相關(guān)稅費不應(yīng)確認(rèn)為補價。支付補價方支付的補價=換入資產(chǎn)的公允價值換出資產(chǎn)的公允價值；收到補價方收到的補價=換出資產(chǎn)的公允價值換入資產(chǎn)的公允價值。所以交換雙方是等值交換時，補價就是交換資產(chǎn)公允價值的差額。陳文列舉的例題中，乙公司支付甲公司補價58500元，其中交換資產(chǎn)公允價值的差額為50000元，8500元為增值稅的差額，因此，計入交換資產(chǎn)成本的補價應(yīng)該

6、是50000元，而不是陳文中的58500元。不論是采用換出資產(chǎn)價值決定法，還是采用換入資產(chǎn)價值決定法，甲公司換入的鋼材成本均為310000元，乙公司換入的車床成本均為409500元。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：原材料———鋼材310000元，應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）51000元，銀行存款48500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入350000元，應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）59500元。借：主營業(yè)務(wù)成本230000元，存貨跌價準(zhǔn)備2

7、0000元；貸：庫存商品———車床250000元。乙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)———車床409500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入300000元，應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000元，銀行存款58500元。借：主營業(yè)務(wù)成本170000元，存貨跌價準(zhǔn)備10000元；貸：庫存商品———鋼材180000元。甲公司通過這筆交易產(chǎn)生的損益為120000元，乙公司通過這筆交易產(chǎn)生的損益為130000元，都是換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額

8、。而陳文中甲公司不論是采用換出資產(chǎn)價值決定法計算的損益121500元，還是采用換入資產(chǎn)價值決定法計算的損益130000元，均不符合第7號準(zhǔn)則關(guān)于“換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”的規(guī)定。2.賬務(wù)處理有錯誤。一是甲公司支付的10000元運雜費在賬上沒有體現(xiàn)出來。二是甲、乙兩公司均確認(rèn)了營業(yè)外收入，這令人費解。由于該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，該業(yè)務(wù)實質(zhì)就是：甲公司將其產(chǎn)品銷售給乙公司，再從乙公司購入

9、鋼材；乙公司將其產(chǎn)品銷售給甲公司，再從甲公司購入車床。所以兩公司都不可能產(chǎn)生營業(yè)外收入。如果說乙公司的營業(yè)外收入為10000元，勉強可理解為結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出存貨的跌價準(zhǔn)備，那么甲公司的營業(yè)外收入21500元或30000元還是無法理解，因為甲公司仍有存貨跌價準(zhǔn)備20000元。再者發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備時貸記“營業(yè)外收入”科目也不符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。茵取得的現(xiàn)金股利按企業(yè)日?；顒有再|(zhì)的不同劃分為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，又

10、按企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的主次將其劃分為其他業(yè)務(wù)收入。而我們知道，對外債權(quán)投資收取的利息、對外股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利是記入“投資收益”科目的。上述內(nèi)容可作兩種理解：一種理解是教材中前后兩種說法是矛盾的，前一種說法是將“投資收益”科目的核算內(nèi)容歸為直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，后一種說法是將“投資收益”科目的核算內(nèi)容作為收入處理。如果是這樣理解，那么“投資收益”科目的核算內(nèi)容究竟是屬于收入還是屬于利得和損失，就值得商榷了。另一種理解是“投資收益”科

11、目的核算內(nèi)容可分成兩部分，一部分是投資過程中獲得的債券利息和現(xiàn)金股利，這一部分按教材的規(guī)定應(yīng)作為收入處理，另一部分是投資處置時產(chǎn)生的投資收益或投資損失以及投資時發(fā)生的相關(guān)費用，這一部分應(yīng)列作直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。筆者傾向于第二種理解，即“投資收益”科目的核算內(nèi)容一部分屬于收入，一部分屬于利得或損失。但這時又產(chǎn)生了新的問題，那就是“投資收益”科目的核算內(nèi)容在利潤表中應(yīng)放在“營業(yè)利潤”項目之前還是之后呢？而同一個賬戶既用來核算收入又

12、用來核算利得或損失是否合適？對外進行股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利劃分為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入是否恰當(dāng)？筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則既然提出了利得和損失的概念，那么在核算過程中就應(yīng)該將收入、費用與利得、損失區(qū)分開來，通過不同的科目予以核算。因此筆者建議增設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入———利息收入”和“其他業(yè)務(wù)收入———股利收入”明細(xì)科目，“其他業(yè)務(wù)收入———利息收入”明細(xì)科目用于核算對外的長期債權(quán)投資獲得的利息收入，“其他業(yè)務(wù)收入———股利收入”明細(xì)科目用于核算對外的長

13、期股權(quán)投資獲得的現(xiàn)金股利收入。而用“投資收益”科目核算轉(zhuǎn)讓股權(quán)、債權(quán)時產(chǎn)生的投資收益或投資損失及交易性金融資產(chǎn)投資時發(fā)生的相關(guān)費用、持有期間的現(xiàn)金股利和債券利息。《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定：利潤金額取決于收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量。而按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)定義，資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益項目應(yīng)屬于直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，所以筆者認(rèn)為這兩項不應(yīng)列入營業(yè)利潤的計算項目中。結(jié)合前面所述，利潤表中營業(yè)利潤及

14、利潤總額的計算過程應(yīng)作局部修改：營業(yè)利潤=營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加管理費用財務(wù)費用銷售費用，利潤總額=營業(yè)利潤營業(yè)外收入營業(yè)外支出投資凈收益公允價值變動凈收益資產(chǎn)減值損失，這樣更符合基本準(zhǔn)則的要求。另外，教材將對外進行股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利和對外進行債權(quán)投資產(chǎn)生的利息均劃歸為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，筆者認(rèn)為股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利收入不宜作為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，事實上企業(yè)一旦進行長期股權(quán)投資，那就要與被投資單位共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險，其目的

15、也不僅是獲得有限的股利收入。所以筆者建議另設(shè)“投資收入”項目，即收入按企業(yè)日?；顒有再|(zhì)的不同，分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和投資收入，將對外進行長期股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利收入列入“投資收入”項目。茵2008年全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《初級會計實務(wù)》第9頁通過舉例明確：“企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的投資收益或投資損失，以及處置固定資產(chǎn)、債務(wù)重組等發(fā)生的利得或損失，均屬于直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。”而第171頁“收入、費

16、用和利潤”一章中又指出：“工業(yè)企業(yè)對外出售不需用的原材料、對外轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、對外進行權(quán)益性投資（取得現(xiàn)金股利）或債權(quán)性投資（取得利息）等活動，雖不屬于企業(yè)的經(jīng)常性活動，但屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的與經(jīng)常性活動相關(guān)的活動，由此形成的經(jīng)濟利益的總流入也構(gòu)成收入。”并將對外進行債權(quán)投資收取的利息、對外進行股權(quán)投資小議“投資收益”科目的核算內(nèi)容（稱為“辭退福利”）在滿足一定條件時計入當(dāng)期管理費用，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。辭退福利的接受者

17、在接受辭退福利后要離開企業(yè)，不再為企業(yè)提供服務(wù)。而“應(yīng)付職工薪酬”下其他明細(xì)科目核算的是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而付出的代價，這兩者的內(nèi)涵并不完全一致，與該科目設(shè)置的要求不完全相符。3.關(guān)于“應(yīng)付職工薪酬”的披露。流動負(fù)債是償還期在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期以內(nèi)需要償還的債務(wù)。“應(yīng)付職工薪酬”的大多數(shù)明細(xì)科目如工資、職工福利、社會保險費、住房公積金等在短期內(nèi)就需要支付，屬于流動負(fù)債的范疇，但其中的股份支付、辭退福利明細(xì)科目很可能存在

18、從確認(rèn)到支付超過一年或一個營業(yè)周期的情況，這與流動負(fù)債的界定存在矛盾。按照會計準(zhǔn)則的要求編制資產(chǎn)負(fù)債表時，把應(yīng)付職工薪酬全部放在流動負(fù)債中，使得會計信息披露不夠準(zhǔn)確。二、建議1.改進辭退福利的核算。辭退福利放在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，會出現(xiàn)與這個科目的其他明細(xì)科目的核算性質(zhì)不一致的情況，這種情況與科目設(shè)置時要求其核算內(nèi)容在性質(zhì)上必須一致相矛盾。為此，筆者建議考慮再設(shè)一個負(fù)債類科目———“應(yīng)付辭退福利”科目對辭退福利進行專門核算，以體現(xiàn)

19、辭退福利與其他職工薪酬在性質(zhì)上的不同及其重要性。2.完善應(yīng)付職工薪酬的披露。由于“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的股份支付（辭退福利若按照上述建議單獨列示，則此處不再考慮）可能存在按時間劃分應(yīng)列入長期負(fù)債的情況，會計準(zhǔn)則在編制資產(chǎn)負(fù)債表時不區(qū)分負(fù)債在時間上的差別全部列入流動負(fù)債，人為造成負(fù)債結(jié)構(gòu)與會計理論不一致，為此建議對“應(yīng)付職工薪酬”各明細(xì)科目進行分析，對于達到長期負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)列入其他長期負(fù)債，其他的仍放在流動負(fù)債中。茵援財會月刊淵會計冤窯