建造合同營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間及案例分析

1、建造合同營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間及案例分析建造合同營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間及案例分析建造合同是施工企業(yè)為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。這里的“資產(chǎn)”是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定，建造合同確認(rèn)收入與結(jié)算工程價(jià)款進(jìn)行了分開(kāi)賬務(wù)處理：對(duì)工程結(jié)算直接記入“工程結(jié)算”科目，而不是直接反映營(yíng)業(yè)收入，在會(huì)計(jì)處

2、理上是借：“應(yīng)收賬款”，貸：“工程結(jié)算”（采取預(yù)收款方式的，在預(yù)收工程款時(shí)借：“銀行存款”，貸：“預(yù)收賬款”，工程結(jié)算時(shí)借：“預(yù)收賬款”，貸：“工程結(jié)算”）。這種建筑合同收入確認(rèn)與工程價(jià)款結(jié)算的分離，導(dǎo)致了與建造合同關(guān)的營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的確定差異，這兩種稅的確認(rèn)時(shí)間差異困擾了不少建筑行業(yè)的財(cái)稅人員。為了減少建筑企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，本文主要就建造合同的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)分析。（一）建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入

3、的確認(rèn)時(shí)間（一）建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間1、法律依據(jù)、法律依據(jù)在實(shí)踐中，建造合同企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間就是建造合同收入確認(rèn)的時(shí)間。其確認(rèn)的法律依據(jù)如下：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十三條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”《

4、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入?！逼渲刑峁﹦趧?wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：其中提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：（1）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（2）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；（3）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。企業(yè)提供勞

5、務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：（1）已完工作的測(cè)量；（2）已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；（3）發(fā)生成本占總成本的比例。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本

6、。2、建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間的總結(jié)、建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間的總結(jié)基于以上法律規(guī)定，建造合同企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間可以總結(jié)以下三方面：基于以上法律規(guī)定，建造合同企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間可以總結(jié)以下三方面：（1）施工期跨越了一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造）施工期跨越了一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同，是在資產(chǎn)負(fù)債表日即合同，是在資產(chǎn)負(fù)債表日即1212月3131日確認(rèn)

7、當(dāng)期已完工程部分的合同收入。日確認(rèn)當(dāng)期已完工程部分的合同收入。即如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上，企業(yè)都應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入（當(dāng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法上沒(méi)有差異）。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入合同完工進(jìn)度以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行確認(rèn)收入：座橋梁。工程已于201

8、1年2月開(kāi)工，將在2012年6月完工，預(yù)計(jì)工程總成本為8000000元。截至2011年12月31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計(jì)完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算并收到工程價(jià)款4000000元。假定營(yíng)業(yè)稅率3%，不考慮其他稅費(fèi)。分析：分析：1、發(fā)生成本時(shí)5000000元借：工程施工5000000貸：應(yīng)付職工薪酬（原材料等）50000002、結(jié)算并收到工程價(jià)款4000000元，借：銀行存款4000000貸：工程結(jié)

9、算40000003、繳納稅款120000元借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅120000貸：銀行存款1200004、按完工百分比確認(rèn)收入=5000000800000010000000=6250000元毛利=62500005000000=1250000元計(jì)提營(yíng)業(yè)稅=62500000.03=187500元借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000000工程施工————毛利1250000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6250000借：營(yíng)業(yè)稅金及附加187500貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)

10、業(yè)稅187500（注意：注意：187500120000=67500元的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)該以后與建設(shè)方結(jié)算時(shí)再繳納，有的稅務(wù)局提出要繳納營(yíng)業(yè)稅是不對(duì)的，因?yàn)橐驗(yàn)闋I(yíng)業(yè)稅是以結(jié)算為主的。）案例案例2：2011年初，甲建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2011年2月開(kāi)工，將在2012年6月完工，預(yù)計(jì)工程總成本為8000000元。截至2011年12月31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計(jì)完

11、成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算工程價(jià)款4000000元，實(shí)際收到2500000元。2011年12月31日，甲公司得知乙公司2011年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項(xiàng)很可能無(wú)法收回。假設(shè)不考慮城建稅和教育費(fèi)附加，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，預(yù)計(jì)未來(lái)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。分析：分析：1、甲公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)工程收入和

12、成本。2011年，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為62.5%（50000008000000），應(yīng)確認(rèn)收入6250000元（1000000062.5%）、成本5000000元（800000062.5%）。另外，甲公司取得建造收入應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為建造合同雙方結(jié)算的工程價(jià)款4000000元，應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅120000元（40000003%）。2011年，稅務(wù)上確認(rèn)建造合同所得1130000元（6250000－5000000－