生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)案例 講義

1、第5章 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)案例,學(xué)習(xí)目標(biāo),通過本章的學(xué)習(xí)，掌握生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯報風(fēng)險的評估，存貨的內(nèi)部控制測試與實(shí)質(zhì)性程序，重點(diǎn)掌握存貨的監(jiān)盤程序和要求；掌握職工薪酬審計(jì)、制造費(fèi)用審計(jì)的目標(biāo)和程序。,本章結(jié)構(gòu),5.1星辰公司存貨項(xiàng)目審計(jì)案例 5.1.1項(xiàng)目背景資料 5.1.2評估重大錯報風(fēng)險 5.1.3星辰公司存貨項(xiàng)目控制測試 5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序5.2星辰公司

2、成本費(fèi)用審計(jì)案例 5.2.1項(xiàng)目背景資料 5.2.2評估重大錯報風(fēng)險 5.2.3星辰公司成本費(fèi)用控制測試 5.2.4星辰公司成本費(fèi)用實(shí)質(zhì)性程序,5.1.1項(xiàng)目背景資料,星辰公司所屬行業(yè)為輕工造紙業(yè)。2010年，在政府積極的宏觀經(jīng)濟(jì)政策調(diào)控下，中國造紙行業(yè)基本克服了金融危機(jī)所帶來的市場需求下降，開工率降低，產(chǎn)品庫存增加等困難，全行業(yè)逐漸走出低谷。2011年，中國造紙行業(yè)發(fā)展速度開始加快，各項(xiàng)

3、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)大幅上漲。2011年上半年，造紙?jiān)蟽r格不斷上漲，導(dǎo)致生產(chǎn)成本上升。針對上半年面臨的困難，星辰紙業(yè)管理層采取了以下措施：在采購、銷售、財(cái)務(wù)管理、環(huán)保節(jié)能、公司治理等環(huán)節(jié)加大管理力度，重點(diǎn)抓好新投產(chǎn)項(xiàng)目的生產(chǎn)經(jīng)營，努力提高設(shè)備運(yùn)行質(zhì)量，大力開拓國內(nèi)、外市場。中楚會計(jì)師事務(wù)所接受星辰公司2011年度報表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師林森、馬丁于2012年1月15日開始負(fù)責(zé)該公司2011年度存貨項(xiàng)目的審計(jì)工作，經(jīng)過初步調(diào)查了解到，該公司主營業(yè)

4、務(wù)為機(jī)制紙及板紙和造紙?jiān)?、造紙機(jī)械的生產(chǎn)與銷售。,5.1.1項(xiàng)目背景資料,星辰公司主要經(jīng)營銅版紙、輕涂紙、新聞紙、箱板紙、雙膠紙、白卡紙、書寫紙等幾大系列紙品。2011年度，公司完成機(jī)制紙產(chǎn)量28萬噸，比2010年增加4萬噸，增長幅度16.67％；主營業(yè)務(wù)成本1 207.15萬元，比2010年增加236.17 萬元，增加幅度24.32％。該公司的存貨按成本進(jìn)行初始計(jì)量，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生

5、的支出。存貨發(fā)出采用加權(quán)平均法計(jì)價，存貨盤存制度為永續(xù)盤存制。由于造紙的行業(yè)特點(diǎn)，產(chǎn)品的單一性及企業(yè)的實(shí)際情況，星辰公司采用品種法對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算。月末無在產(chǎn)品，處于抄紙階段無論哪一生產(chǎn)步驟當(dāng)中的在產(chǎn)品在月末均作為原材料處理，而該階段的直接人工與制造費(fèi)用則通過生產(chǎn)成本賬戶轉(zhuǎn)入本期的庫存商品。沒有生產(chǎn)成本在月末在產(chǎn)品與產(chǎn)成品之間的分配。,5.1.1項(xiàng)目背景資料,資產(chǎn)負(fù)債表日，星辰公司的存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)其可變現(xiàn)凈值低于

6、成本時，提取存貨跌價準(zhǔn)備。存貨按單個存貨項(xiàng)目的成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價準(zhǔn)備。計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備后，如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，導(dǎo)致存貨的可變現(xiàn)凈值高于其賬面價值的，在原已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。存貨是企業(yè)開展經(jīng)營活動的重要物質(zhì)條件，也是流動

7、資產(chǎn)重要的組成部分，其特性在于流動性強(qiáng)、周轉(zhuǎn)快，受市場因素的影響很大，在各會計(jì)期間之間往往不平衡，因此，對各會計(jì)期間的損益和期末資產(chǎn)價值有較大的影響。,5.1.1項(xiàng)目背景資料,存貨業(yè)務(wù)的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定記錄的存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日是確實(shí)存在的；確定記錄的存貨由被審計(jì)單位擁有或控制；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨均已記錄；確定存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報表中，與之相關(guān)的計(jì)價或分?jǐn)傄亚‘?dāng)記錄；確定存貨已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報表中做出適當(dāng)分

8、類、描述和披露。,5.1.2評估重大錯報風(fēng)險,在實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序之前，注冊會計(jì)師林森、馬丁了解了星辰公司生產(chǎn)與存貨循環(huán)的交易和余額的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行情況，分析了關(guān)鍵因素和關(guān)鍵指標(biāo)。結(jié)合中楚會計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目組對星辰公司財(cái)務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估，林森和馬丁評估了星辰公司認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。影響生產(chǎn)與存貨交易和余額的重大錯報風(fēng)險可能包括：（1）管理層錯報成本費(fèi)用的偏好和動因。管理層為了完成預(yù)算、滿足業(yè)績考核要求、進(jìn)行

9、籌資、影響公司股價等，會通過一些方法錯報成本費(fèi)用。（2）存貨交易的數(shù)量龐大，業(yè)務(wù)復(fù)雜，增加了錯誤和舞弊的風(fēng)險。（3）成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性。間接費(fèi)用的分配可能比較復(fù)雜，造成成本基礎(chǔ)復(fù)雜。（4）產(chǎn)品多元化。產(chǎn)品多元化引起存貨計(jì)量的方法的差異，可能需要聘請專家來驗(yàn)證其質(zhì)量、狀況或價值。（5）某些存貨項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值難以確定。存貨可變現(xiàn)凈值難以確定，將影響存貨采購價格和銷售價格的確定，也將影響注冊會計(jì)師對存貨計(jì)價認(rèn)定的有關(guān)風(fēng)險進(jìn)行評估。（

10、6）將存貨存放在不同地點(diǎn)。這樣將增加商品途中毀損或遺失的風(fēng)險，或者導(dǎo)致存貨在兩個地點(diǎn)被重復(fù)列示，也可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)移定價的錯誤或舞弊。（7）寄存的存貨。已經(jīng)不屬于企業(yè)所有的寄存存貨和寄存于其他企業(yè)的本企業(yè)的存貨都將產(chǎn)生風(fēng)險。,5.1.2評估重大錯報風(fēng)險,注冊會計(jì)師林森、馬丁實(shí)施的風(fēng)險評估程序包括：（1）詢問管理層和被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員；（2）分析程序；（3）觀察和檢查。林森和馬丁實(shí)施了這三種風(fēng)險評估程序，閱讀了一些相關(guān)的外部信息資料，

11、并與中楚會計(jì)師事務(wù)所對星辰公司審計(jì)的項(xiàng)目組其他成員進(jìn)行討論。林森和馬丁結(jié)合中楚會計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目組對星辰公司財(cái)務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估，發(fā)現(xiàn)星辰公司管理層錯報成本費(fèi)用的偏好不大，該公司生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品比較少，采用品種法核算產(chǎn)品成本，制造費(fèi)用的分配不是很復(fù)雜，而且不存在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本費(fèi)用的分配，存貨存放地點(diǎn)比較固定，存貨和成本的內(nèi)部控制比較好，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，因此，將生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯報風(fēng)險評估為低水平。,5.1.3

12、星辰公司存貨項(xiàng)目控制測試,林森、馬丁把生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯報風(fēng)險評估為低水平，在評估生產(chǎn)與存貨流程的重大錯報風(fēng)險時預(yù)期內(nèi)部控制運(yùn)行有效，因此，必須對星辰公司進(jìn)行控制測試，以獲取內(nèi)部控制有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。1）存貨的內(nèi)部控制制度生產(chǎn)與存貨的內(nèi)部控制主要包括存貨的內(nèi)部控制和成本制度的內(nèi)部控制兩項(xiàng)內(nèi)容。需要作以下兩個方面的說明：一方面，由于生產(chǎn)與存貨循環(huán)同其他業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)在聯(lián)系，生產(chǎn)與存貨循環(huán)中某些審計(jì)測試，特別是對存貨的審

13、計(jì)測試，與其他相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)測試同時進(jìn)行將更為有效。例如，原材料的取得和記錄是作為采購與付款循環(huán)的一部分進(jìn)行測試的，而裝運(yùn)產(chǎn)成品和記錄營業(yè)收入與成本則是作為銷售與收款循環(huán)審計(jì)的一部分進(jìn)行測試的。另一方面，盡管不同的企業(yè)對其存貨可能采取不同的內(nèi)部控制，但從根本上說，均可概括為存貨的數(shù)量和計(jì)價兩個關(guān)鍵因素的控制。審計(jì)項(xiàng)目組根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引第8號——資產(chǎn)管理》中對存貨內(nèi)部控制制度的要求，結(jié)合星辰公司存貨的特點(diǎn)，總結(jié)出星辰公司存貨內(nèi)

14、部控制制度的關(guān)鍵控制點(diǎn)，這些關(guān)鍵控制點(diǎn)都是審計(jì)人員進(jìn)行控制測試時應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)。,5.1.3星辰公司存貨項(xiàng)目控制測試,2）存貨的內(nèi)部控制測試在確定了存貨內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)以后，需要實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，用以評價存貨內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)健全的基礎(chǔ)上是否能夠在不同業(yè)務(wù)單元按照既定設(shè)計(jì)被一貫執(zhí)行。根據(jù)不同關(guān)鍵控制點(diǎn)的特性，林森、馬丁選擇實(shí)施的控制測試程序如表5-1。為了測試存貨內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)的有效性，注冊會計(jì)師林森、馬丁編制了存貨內(nèi)部控制調(diào)查問卷

15、，分發(fā)給被審計(jì)單位的相關(guān)人員，調(diào)查內(nèi)容如表5-2。,表5-1 存貨內(nèi)部控制測試程序表,表5-2 存貨內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)調(diào)查問卷,5.1.3星辰公司存貨項(xiàng)目控制測試,根據(jù)問卷調(diào)查以及檢查等相關(guān)程序所得結(jié)論，注冊會計(jì)師林森對存貨內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進(jìn)行匯總評價，如表5-3所示。,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,根據(jù)存貨內(nèi)部控制的評價結(jié)果， 注冊會計(jì)師林森、馬丁確定了存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，包括實(shí)質(zhì)性

16、分析程序、生產(chǎn)與存貨交易和余額的細(xì)節(jié)測試兩個方面，具體審計(jì)程序如表5-4所示。,表5-4存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序表,表5-4存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序表,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,1）存貨的監(jiān)盤程序存貨的監(jiān)盤程序是存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序中的一項(xiàng)核心程序，注冊會計(jì)師林森、馬丁認(rèn)為星辰公司的存貨對財(cái)務(wù)報表是重要的，因此，要實(shí)施監(jiān)盤程序，以對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。具體說來，存貨監(jiān)盤涉及：（1）檢查存貨以確定其是否存在，

17、評價存貨狀況，并對存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測試。（2）觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的程序的實(shí)施情況。（3）獲取有關(guān)管理層存貨盤點(diǎn)程序可靠的審計(jì)證據(jù)。星辰公司的管理層制定了盤點(diǎn)計(jì)劃，對存貨每年進(jìn)行一次實(shí)物盤點(diǎn)。注冊會計(jì)師林森、馬丁制定了存貨監(jiān)盤計(jì)劃，并實(shí)施了存貨監(jiān)盤程序。（1）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃在制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃時，注冊會計(jì)師林森、馬丁了解了星辰公司存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價其管理層制定

18、的盤點(diǎn)程序的基礎(chǔ)上，編制了存貨監(jiān)盤計(jì)劃，見表5-5。表5-5 存貨監(jiān)盤計(jì)劃表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年1月21日 索引號：CH-3會計(jì)截止日：2011年12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年1月21日 頁 次：1/1,表5-5 存貨監(jiān)盤計(jì)劃表,5.1.4星

19、辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,（2）執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序注冊會計(jì)師林森、馬丁在盤點(diǎn)現(xiàn)場監(jiān)盤時，實(shí)施了下列審計(jì)程序：①評價管理層用于記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序，注冊會計(jì)師林森、馬丁考慮這些指令和程序是否包括以下方面：第一，適當(dāng)控制活動的運(yùn)用，例如，收集已使用的存貨盤點(diǎn)記錄，清點(diǎn)未使用的存貨盤點(diǎn)表單，實(shí)施盤點(diǎn)和復(fù)盤程序；第二，準(zhǔn)確認(rèn)定在產(chǎn)品的完工程度，流動緩慢（呆滯）、過時或毀損的存貨項(xiàng)目，以及第三方擁有的存貨（如寄存貨物）；第三

20、，在適用的情況下用于估計(jì)存貨數(shù)量的方法；第四，對存貨在不同存放地點(diǎn)之間的移動以及截止日前后期間出入庫的控制。②觀察管理層制定的存貨盤點(diǎn)程序的實(shí)施情況在星辰公司盤點(diǎn)存貨前，注冊會計(jì)師觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)的存貨已經(jīng)恰當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會計(jì)師查明了未納入的原因。盤點(diǎn)之前進(jìn)行現(xiàn)場觀察，有助于注冊會計(jì)師了解存貨及其組織管理方式，在監(jiān)盤中及時發(fā)現(xiàn)潛在問題，防止存貨遺漏或重復(fù)盤

21、點(diǎn)。實(shí)施存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計(jì)師在跟隨被審計(jì)單位安排的存貨盤點(diǎn)人員，觀察被審計(jì)單位事先制訂的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無誤地記錄了被盤點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況，是否已恰當(dāng)?shù)膮^(qū)分所有毀損、陳舊、殘次的存貨。此外，注冊會計(jì)師還獲取了有關(guān)截止性信息（如存貨移動的具體情況）的復(fù)印件，即盤點(diǎn)日前后存貨的收發(fā)和移動的憑證，檢查了庫存記錄與會計(jì)記錄期末截止是否正確。③檢查存貨在存貨監(jiān)盤過程中，林森、馬丁對存貨的數(shù)量、規(guī)格、狀

22、況等進(jìn)行了檢查，這有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨。注冊會計(jì)師林森編制的存貨明細(xì)賬與存貨盤點(diǎn)記錄核對表如表5-6所示。,表5-6 存貨明細(xì)賬與存貨盤點(diǎn)記錄核對表,表5-6 存貨明細(xì)賬與存貨盤點(diǎn)記錄核對表,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,④執(zhí)行抽盤注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)抽查，將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。抽查的范圍通常包括所有盤點(diǎn)工作小組的盤

23、點(diǎn)內(nèi)容以及難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨。注冊會計(jì)師應(yīng)盡可能地避免被審計(jì)單位了解自己將抽取測試的存貨項(xiàng)目。注冊會計(jì)師林森對存貨進(jìn)行監(jiān)督盤點(diǎn)，并適當(dāng)抽盤了部分存貨，林森從存貨盤點(diǎn)記錄中選取了部分項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；還從存貨實(shí)物中選取了部分項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。如表5-7所示。表5-7 存貨抽盤核對表被審計(jì)單位名

24、稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年1月21日 索引號：CH-4會計(jì)截止日：2011年12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年1月21日 頁 次：1/1,表5-7 存貨抽盤核對表,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,（3）監(jiān)盤結(jié)束時的工作在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束時，注冊會計(jì)師林森執(zhí)行了以下程序：①再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨均已盤

25、點(diǎn)。②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計(jì)單位最終的存貨盤點(diǎn)結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評估其是否正確地反映了實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。因?yàn)榇尕洷P點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，林森還實(shí)施了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動已經(jīng)得到恰當(dāng)?shù)挠涗?。監(jiān)盤結(jié)束，林森、馬丁編制了存貨監(jiān)盤核對表，如表5-8。并編制

26、了存貨監(jiān)盤報告，對監(jiān)盤情況進(jìn)行了總結(jié)，認(rèn)為星辰公司倉庫管理人員對存貨很熟悉，盤點(diǎn)工作及復(fù)盤工作很認(rèn)真，對注冊會計(jì)師的審計(jì)工作很配合，監(jiān)盤結(jié)果總體評價較好，達(dá)到了監(jiān)盤的各項(xiàng)目標(biāo)。 表5-8 存貨監(jiān)盤核對表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年1月21日 索引號：CH-5會計(jì)截止日：2011年12

27、月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年1月21日 頁 次：1/1,表5-8 存貨監(jiān)盤核對表,表5-8 存貨監(jiān)盤核對表,表5-8 存貨監(jiān)盤核對表,表5-8 存貨監(jiān)盤核對表,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,2）存貨計(jì)價測試為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報表上存貨余額的準(zhǔn)確性，需要對存貨的計(jì)

28、價進(jìn)行審計(jì)，即確定存貨實(shí)物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確的計(jì)價和匯總。對存貨計(jì)價進(jìn)行審計(jì)時，首先要選取樣本。應(yīng)該從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點(diǎn)、單價和總金額已經(jīng)列入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。著重選擇結(jié)存金額比較大而且價格變化比較頻繁的項(xiàng)目，同時考慮所選樣本的代表性。存貨計(jì)價方法有多種，審查被審計(jì)單位選擇的計(jì)價方法是否適合，是否結(jié)合國家法規(guī)的要求和自身實(shí)際情況，確認(rèn)存貨計(jì)價方法的合理性、一貫性，沒有足夠理由，計(jì)價方法在同一會計(jì)年度內(nèi)不得

29、變動。進(jìn)行計(jì)價測試時，注冊會計(jì)師首先應(yīng)對存貨價格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照了解的計(jì)價方法對所選擇的存貨樣本進(jìn)行獨(dú)立的計(jì)價測試。測試時，應(yīng)盡量排除被審計(jì)單位已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立測試。注冊會計(jì)師將審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位的賬面記錄進(jìn)行比較，并編制對比分析表，對于其中的差異應(yīng)進(jìn)行分析。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大樣本范圍進(jìn)行繼續(xù)審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果做出審計(jì)調(diào)整。注冊會計(jì)師林森編制的存貨計(jì)價測試表和存貨審定表，如表5-9、5-11所示。

30、表5-9 存貨計(jì)價測試表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年1月20日 索引號：CH-6會計(jì)截止日：2011年12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年1月20日 頁 次：1/1,表5-9 存貨計(jì)價測試表,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,2）存貨計(jì)價測試為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報表上存貨余額的準(zhǔn)確性，需要對存貨的計(jì)價進(jìn)行

31、審計(jì)，即確定存貨實(shí)物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確的計(jì)價和匯總。對存貨計(jì)價進(jìn)行審計(jì)時，首先要選取樣本。應(yīng)該從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點(diǎn)、單價和總金額已經(jīng)列入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。著重選擇結(jié)存金額比較大而且價格變化比較頻繁的項(xiàng)目，同時考慮所選樣本的代表性。存貨計(jì)價方法有多種，審查被審計(jì)單位選擇的計(jì)價方法是否適合，是否結(jié)合國家法規(guī)的要求和自身實(shí)際情況，確認(rèn)存貨計(jì)價方法的合理性、一貫性，沒有足夠理由，計(jì)價方法在同一會計(jì)年度內(nèi)不得變動。

32、進(jìn)行計(jì)價測試時，注冊會計(jì)師首先應(yīng)對存貨價格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照了解的計(jì)價方法對所選擇的存貨樣本進(jìn)行獨(dú)立的計(jì)價測試。測試時，應(yīng)盡量排除被審計(jì)單位已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立測試。注冊會計(jì)師將審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位的賬面記錄進(jìn)行比較，并編制對比分析表，對于其中的差異應(yīng)進(jìn)行分析。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大樣本范圍進(jìn)行繼續(xù)審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果做出審計(jì)調(diào)整。注冊會計(jì)師林森編制的存貨計(jì)價測試表和存貨審定表，如表5-9、5-11所示。表5-

33、9 存貨計(jì)價測試表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年1月20日 索引號：CH-6會計(jì)截止日：2011年12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年1月20日 頁 次：1/1,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,3）存貨跌價準(zhǔn)備審計(jì)在進(jìn)行存貨計(jì)價測試時，由于企業(yè)對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量，所以注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注企業(yè)對

34、存貨可變現(xiàn)凈值的確定以及存貨跌價準(zhǔn)備的計(jì)提。可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒又?，存貨的估計(jì)售價減去至完工時估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的余額。不同的存貨可變現(xiàn)凈值按不同的方法確定：（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。（2）需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價減去至

35、完工時估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的余額，確定其可變現(xiàn)凈值。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，但是，對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)量存貨成本與可變現(xiàn)凈值。如果某些存貨與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量，可以合并計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。按照確定的審計(jì)程序，注冊會計(jì)師林森審計(jì)該公司的存貨跌價情況時，獲取的資料如下：（1）

36、星辰公司2011年度年初存貨跌價準(zhǔn)備為12萬元。（2）2011年12月31日，星辰公司已計(jì)提6萬元跌價準(zhǔn)備，其中，對新聞紙已經(jīng)計(jì)提跌價準(zhǔn)備3萬元。經(jīng)審查，發(fā)現(xiàn)新聞紙的市價在2011年12月31日不僅未下跌，且已經(jīng)超過原賬面價值余額。據(jù)此，注冊會計(jì)師林森編制的存貨跌價準(zhǔn)備審定表如表5-10所示：表5-10存貨跌價準(zhǔn)備審定表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年1月31日 索引號：CH-7會計(jì)

37、截止日：2011年12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年1月31日 頁 次：1/1,表5-10存貨跌價準(zhǔn)備審定表,5.1.4星辰公司存貨項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序,4）審定存貨注冊會計(jì)師編制的存貨審定表見表5-11。表5-11 存貨審定表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年1月31日 索引號：CH-8會計(jì)截止日：2011年12月31日

38、復(fù)核人：馬丁 日期：2012年1月31日 頁 次：1/1,5.2.1項(xiàng)目背景資料,案例背景如本章5.1.1中所述，注冊會計(jì)師林森、馬丁負(fù)責(zé)星辰公司年報審計(jì)項(xiàng)目中生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)。生產(chǎn)與存貨循環(huán)中涉及利潤表中“營業(yè)成本”，本書中“營業(yè)成本”審計(jì)案例在第8章“損益形成及利潤分配審計(jì)案例”中，本章不再涉及。成本費(fèi)用是制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配項(xiàng)目，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)復(fù)核生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配，以確認(rèn)

39、生產(chǎn)成本項(xiàng)目數(shù)額的記錄完整和計(jì)價正確，生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配是否適當(dāng)。制造業(yè)企業(yè)的成本費(fèi)用項(xiàng)目包括：直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、制造費(fèi)用等，直接材料費(fèi)用的審計(jì)詳見存貨項(xiàng)目的審計(jì)。本部分主要對職工薪酬、制造費(fèi)用進(jìn)行分析，職工薪酬費(fèi)用在成本費(fèi)用中所占比重較大，因此，注冊會計(jì)師要重視職工薪酬的審計(jì)。,5.2.2評估重大錯報風(fēng)險,在實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序之前，注冊會計(jì)師林森、馬丁首先評估了星辰公司的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。前

40、面在5.1.2中已經(jīng)分析了影響生產(chǎn)和存貨交易和余額的重大錯報風(fēng)險，在成本費(fèi)用審計(jì)中依然適用。本部分主要考察與職工薪酬相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。職工薪酬涉及的主要業(yè)務(wù)活動通常包括批準(zhǔn)招聘、記錄工作時間或產(chǎn)量、計(jì)算工薪總額和扣除項(xiàng)目、工薪支付等。職工薪酬可能有較高的舞弊風(fēng)險，因?yàn)槠髽I(yè)可能為不存在的員工支付薪酬。但是，圍繞職工福利的監(jiān)管比較廣泛，企業(yè)經(jīng)常采用預(yù)防性的控制活動，會降低剩余的重大錯報風(fēng)險。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定控制設(shè)計(jì)和實(shí)施

41、的適當(dāng)性，以支持評估為中或低的認(rèn)定層次剩余重大風(fēng)險。薪酬的重大錯報風(fēng)險可能由以下原因造成：（1）在工薪單上虛構(gòu)員工。（2）由一位可以更改員工數(shù)據(jù)主文檔的員工在沒有授權(quán)的情況下更改總工薪的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。（3）為員工并未工作的工時支付工薪。（4）在進(jìn)行工薪處理過程中出錯。（5）工薪扣款可能是不正確的，或未經(jīng)員工個人授權(quán)，導(dǎo)致應(yīng)付工薪扣款的返還和支付不正確。（6）電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)的銀行賬戶不正確。（7）將工薪支付給錯誤的員工。（

42、8）由于工薪長期未支付造成挪用現(xiàn)象。注冊會計(jì)師林森、馬丁通過對星辰公司進(jìn)行了解和檢查，與審計(jì)星辰公司的整個項(xiàng)目組進(jìn)行討論，結(jié)合報表層次的重大錯報風(fēng)險和生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯報風(fēng)險，認(rèn)為星辰公司薪酬的重大錯報風(fēng)險比較低，將其評估為低水平。,5.2.3星辰公司成本費(fèi)用控制測試,制造業(yè)企業(yè)的成本費(fèi)用包括：材料費(fèi)用，職工薪酬，制造費(fèi)用等。本節(jié)主要以職工薪酬為例介紹成本費(fèi)用的控制測試。1）職工薪酬內(nèi)部控制測試不同的薪酬制度對企業(yè)職工薪酬的內(nèi)

43、部控制測試有不同的影響。計(jì)時工資制度下，注冊會計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制測試時，應(yīng)該獲取樣本的實(shí)際工時統(tǒng)計(jì)記錄、職員分類表和職員工薪手冊（工資率）及人工費(fèi)用分配匯總表，作如下檢査：成本計(jì)算單中直接人工成本與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用核對是否相符；樣本的實(shí)際工時統(tǒng)計(jì)記錄與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的實(shí)際工時核對是否相符；抽取生產(chǎn)部門若干天的工時臺賬與實(shí)際工時統(tǒng)計(jì)記錄核對是否相符；當(dāng)沒有實(shí)際工時統(tǒng)計(jì)記錄時，則可根據(jù)職員分類表及職員工薪

44、手冊中的工資率，計(jì)算復(fù)核人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用是否合理。星辰公司實(shí)行計(jì)時工資制度，注冊會計(jì)師林森、馬丁根據(jù)對職工薪酬內(nèi)部控制的了解，識別了職工薪酬內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，并根據(jù)具體審計(jì)計(jì)劃擬定的針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序，對擬信賴的設(shè)計(jì)有效并被執(zhí)行的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行了控制測試與評價，如表5-12，表5-13 。,表5-12 職工薪酬內(nèi)部控制測試程序表,表5-13

45、 職工薪酬內(nèi)部控制執(zhí)行有效性匯總評價表,5.2.3星辰公司成本費(fèi)用控制測試,2）制造費(fèi)用內(nèi)部控制測試制造費(fèi)用是成本費(fèi)用的一項(xiàng)重要內(nèi)容，在5.1.3存貨的內(nèi)部控制測試中已經(jīng)包含對制造費(fèi)用的控制測試的內(nèi)容。注冊會計(jì)師林森、馬丁已經(jīng)把生產(chǎn)與存貨的內(nèi)部控制評價為可以信賴。因此，在制造費(fèi)用專門的內(nèi)部控制測試中，林森、馬丁獲取了樣本的制造費(fèi)用分配匯總表、按項(xiàng)目分列的制造費(fèi)用明細(xì)賬、與制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的統(tǒng)計(jì)報告及其相關(guān)原始記錄，作

46、如下檢査：（1）制造費(fèi)用分配匯總表中，樣本分擔(dān)的制造費(fèi)用與成本計(jì)算單中的制造費(fèi)用核對是否相符。（2）制造費(fèi)用分配匯總表中的合計(jì)數(shù)與樣本所屬成本報告期的制造費(fèi)用明細(xì)賬總計(jì)數(shù)核對是否相符。（3）制造費(fèi)用分配匯總表選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)（機(jī)器工時數(shù)、直接人工工資、直接人工工時數(shù)、產(chǎn)量等）與相關(guān)的統(tǒng)計(jì)報告或原始記錄核對是否相符，并對費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性做出評估。（4）如果企業(yè)采用預(yù)計(jì)費(fèi)用分配率分配制造費(fèi)用，則應(yīng)針對制造費(fèi)用分配過多或過少的差額，

47、檢查其是否作了適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理。林森、馬丁在做了以上測試后，認(rèn)為星辰公司的制造費(fèi)用的內(nèi)部控制是可以信賴的。,5.2.4星辰公司成本費(fèi)用實(shí)質(zhì)性程序,根據(jù)控制測試的結(jié)果，注冊會計(jì)師林森、馬丁設(shè)計(jì)制定成本費(fèi)用業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序，具體分為生產(chǎn)成本審計(jì)、制造費(fèi)用審計(jì)、應(yīng)付職工薪酬審計(jì)，參見表5-5存貨實(shí)質(zhì)性程序表所示。1）生產(chǎn)成本審計(jì)林森、馬丁執(zhí)行了相關(guān)審計(jì)程序，審計(jì)結(jié)果列示在表5-14生產(chǎn)成本細(xì)節(jié)測試表中。表5-14

48、 生產(chǎn)成本細(xì)節(jié)測試表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年2月1日 索引號：SC-1會計(jì)截止日： 2011年12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年2月1日 頁 次：1/1,表5-14 生產(chǎn)成本細(xì)節(jié)測試表,5.2.4星辰公司成本費(fèi)用實(shí)質(zhì)性程序,2）制造費(fèi)用審計(jì)制造費(fèi)用是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的間接費(fèi)用，及生產(chǎn)單位為組

49、織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用。制造費(fèi)用包括企業(yè)各生產(chǎn)單位（分廠和車間）為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的生產(chǎn)單位的管理人員職工薪酬、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、租賃費(fèi)（融資租賃除外）、機(jī)物料消耗、低值易耗品攤銷、勞動保護(hù)費(fèi)、保險費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失以及其他制造費(fèi)用。注冊會計(jì)師林森編制的制造費(fèi)用細(xì)節(jié)測試表如表5-15所示。表5-15 制造費(fèi)用細(xì)

50、節(jié)測試表被審計(jì)單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年2月2日 索引號：SC-2會計(jì)期間： 2011年1月1日-12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年2月2日 頁 次：1/1,表5-15 制造費(fèi)用細(xì)節(jié)測試表,5.2.4星辰公司成本費(fèi)用實(shí)質(zhì)性程序,3）應(yīng)付職工薪酬審計(jì)應(yīng)付職工薪酬的審計(jì)目標(biāo)主要是：確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)付職工薪酬是否存在；確

51、定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)付職工薪酬是否均已記錄；確定記錄的應(yīng)付職工薪酬是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時義務(wù)；確定應(yīng)付職工薪酬是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報表中，與之相關(guān)的計(jì)價調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；確定應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報。星辰公司實(shí)行計(jì)時工資制度，注冊會計(jì)師林森確定了應(yīng)付職工薪酬實(shí)質(zhì)性程序，如表5-16。并進(jìn)一步編制應(yīng)付職工薪酬細(xì)節(jié)測試表，如表5-17。表5-16 應(yīng)付職工薪酬實(shí)質(zhì)性程序表被審計(jì)

52、單位名稱：星辰公司 編制人：林森 日期：2012年2月3日 索引號：SC會計(jì)截止日：2011年12月31日 復(fù)核人：馬丁 日期：2012年2月3日 頁次：1/1,表5-16 應(yīng)付職工薪酬實(shí)質(zhì)性程序表,表5-16 應(yīng)付職工薪酬實(shí)質(zhì)性程序表,表5-17 應(yīng)付職工薪酬細(xì)節(jié)測試表,表5-17 應(yīng)付職工薪酬細(xì)節(jié)

53、測試表,審計(jì)在線,瀏覽 http://www.chinaacc.com/new/184/185/2006/7/ma53218375821760027904-0.htm，你會了解專家解讀德勤對科龍存貨審計(jì)的硬傷瀏覽 http://www.audit.gov.cn/cysite/docpage/c532/200310/1024_532_6661.htm，你會了解為什么要重視存貨監(jiān)盤瀏覽 http://www.chinaacc.com/n

54、ew/403/408/2006/1/ad208317173517160024335.htm，你會看到一篇專家文章關(guān)于存貨舞弊案例的分析,關(guān)鍵概念,存貨；存貨監(jiān)盤；存貨計(jì)價；應(yīng)付職工薪酬；制造費(fèi)用,本章小結(jié),本章以星辰公司為例，對生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)進(jìn)行了分析，審計(jì)程序包括評估重大錯報風(fēng)險、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。本章重點(diǎn)對存貨、薪酬進(jìn)行了分析，對如何評估存貨、薪酬存在的重大錯報風(fēng)險，控制測試、實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試，都進(jìn)行了詳細(xì)的分析。

55、存貨的數(shù)量和價格是存貨審計(jì)的兩個重要方面，因此，在存貨的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中，重點(diǎn)執(zhí)行了存貨監(jiān)盤和計(jì)價測試，對存貨監(jiān)盤涉及的因素、主要內(nèi)容、主要步驟、特別關(guān)注的問題等進(jìn)行了詳細(xì)分析。,練習(xí)題,1.注冊會計(jì)師王麗、李東負(fù)責(zé)金石公司存貨項(xiàng)目的審計(jì)工作，金石公司對存貨實(shí)行永續(xù)盤存制，每年全面盤點(diǎn)一次，金石公司有30%的存貨儲存在偏遠(yuǎn)山區(qū)的防空洞里，考慮到交通不便，王麗、李東決定對這30%的存貨不進(jìn)行監(jiān)盤，請問這樣的處理是否正確？注冊會計(jì)師可以不進(jìn)

56、行存貨監(jiān)盤嗎？如果不實(shí)行監(jiān)盤，要實(shí)行哪些替代程序？如果沒有實(shí)施監(jiān)盤，也沒有實(shí)施替代程序，對審計(jì)報告有影響嗎？,練習(xí)題,2. 在對紅光公司2011年度會計(jì)報表進(jìn)行審計(jì)時，注冊會計(jì)師王哲和陳泓在實(shí)施截止性測試時發(fā)現(xiàn)的情況如下：（1）以2011年12月31日為截止日，分別向前或向后推若干天，順序選取并檢查購貨發(fā)票和驗(yàn)收報告，發(fā)現(xiàn)： ①2011年12月26日已驗(yàn)收入庫的甲材料，由于其購貨發(fā)票2012年1月8日收到，記入2012年1月賬

57、內(nèi)，其會計(jì)處理為：借記“存貨——甲材料”300 000元，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”51 000元，貸記“應(yīng)付賬款”351 000元。 ②2011年12月28日收到南方公司的發(fā)票，記入賬內(nèi)，增加購進(jìn)存貨100 000元，但對應(yīng)的原材料2012年2月才收到并驗(yàn)收入庫，該原材料采用實(shí)地盤存制，并以個別計(jì)價法核算。（2）以2011年12月31日為截止日，向前或向后推若干天順序選取并檢查銷售發(fā)票和貨運(yùn)憑證，發(fā)現(xiàn)：③2

58、011年12月8日確認(rèn)銷售給北方公司的會計(jì)處理僅有銷售發(fā)票，沒有發(fā)運(yùn)憑證；但該筆銷售在2012年2月3日以紅字發(fā)票做了銷售退回，沒有入庫單。④2011年11月23日確認(rèn)銷售給東方公司的交易，銷售發(fā)票與發(fā)運(yùn)憑證核對無誤，會計(jì)記錄為：借記“應(yīng)收賬款”468 000元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”400 000元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”68 000元。同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”220 000元，貸記“庫存商品”220 000元。