困境與出路：納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的完善

1、一、引 一、引 言黨的十九大報(bào)告指出，深化依法治國(guó)實(shí)踐，必須堅(jiān)持厲行法治，推進(jìn)科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法。依法治稅是依法治國(guó)在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。依法治稅不僅要求稅收法律制度科學(xué)完備，還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)遵守稅收法定原則，在稅收?qǐng)?zhí)法中嚴(yán)格執(zhí)法。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)，代表國(guó)家向納稅人依法進(jìn)行稅收征管，稅收征管的過(guò)程主要表現(xiàn)為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅人之間的互動(dòng)（劉劍文，2014）。因此，在稅收征管中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)突破了稅收法定原則，在執(zhí)

2、法中存在侵犯納稅人合法權(quán)益的行為，納稅人則應(yīng)享有獲得救濟(jì)的權(quán)利。在我國(guó)現(xiàn)有法律制度安排下，納稅人的權(quán)利救濟(jì)體系包含稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟。稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的一種自我糾錯(cuò)機(jī)制。稅務(wù)行政訴訟是行政訴訟制度在稅務(wù)領(lǐng)域的具體化，并“跳脫”出稅務(wù)系統(tǒng)行政內(nèi)部救濟(jì)的界限，是一種對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)行為的外部審查。稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟作為納稅人權(quán)利救濟(jì)的兩種形式：其一，為納稅人權(quán)利救濟(jì)打開(kāi)通道，為保護(hù)納稅人的人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)設(shè)立屏障，是納

3、稅人權(quán)利救濟(jì)的基礎(chǔ)（劉繼虎 等，2009）；其二，通過(guò)內(nèi)部（稅務(wù)行政復(fù)議）和外部（稅務(wù)行政訴訟）監(jiān)督，在糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)違法或不當(dāng)?shù)亩愂照鞴苄袨榈耐瑫r(shí)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)戴上了無(wú)形的“緊箍咒”，約束稅收征管行為，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政。目前，我國(guó)納稅人權(quán)利救濟(jì)體系雖已初步形成，但受困于財(cái)稅體制、行政復(fù)議司法訴訟制度以及稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的利益博弈，納稅人權(quán)利救濟(jì)制度尚不能有效發(fā)揮其維權(quán)法器公正化、國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的應(yīng)有效果（喬博娟，2016），納稅人

4、對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議決定不服的比例較高，但較少也較難通過(guò)稅務(wù)行政訴訟獲得救濟(jì)（廖仕梅，2016）?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)如何完善納稅人權(quán)利救濟(jì)體系主要有以下建議：其一，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的行使，切實(shí)貫徹稅收法定原則（李紅，2014），把合理性原則與合法性原則作為稅務(wù)救濟(jì)程序的重構(gòu)依據(jù)，根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議程序和稅務(wù)行政訴訟程序不同的功能需求，對(duì)合法性審查與合理性審查的范圍進(jìn)行具體劃分（呂鋮鋼，2016）；其二，完善納稅人救濟(jì)應(yīng)對(duì)處理機(jī)構(gòu)，建立納稅人爭(zhēng)議事

5、項(xiàng)處理流程（李紅，2014），程序分流應(yīng)從簡(jiǎn)單化到最優(yōu)化（池生清，2015），實(shí)現(xiàn)納稅人自由選擇稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟，以提升納稅服務(wù)質(zhì)量及救濟(jì)保障水平（喬博娟，2016）；其三，協(xié)調(diào)多種稅務(wù)行政爭(zhēng)議解決機(jī)制，注重行政體制的配套改革（廖仕梅，2016），以區(qū)分事實(shí)問(wèn)題與法律問(wèn)題為基礎(chǔ)進(jìn)行救濟(jì)功能整體配置，通過(guò)行政政訴訟訴權(quán)受損。我國(guó)最終進(jìn)入訴訟程序案件數(shù)量較少也從側(cè)面說(shuō)明了納稅人啟動(dòng)救濟(jì)程序困難，權(quán)利保障不力。詳見(jiàn)表 1。第二，雙前

6、置的制度設(shè)計(jì)增加了納稅人的維權(quán)成本?！扒宥惽爸谩毙枰{稅人先行繳納稅款或者提供擔(dān)保，這是對(duì)納稅人可支配資源的擠占。在納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為存疑的情況下，要求其提前進(jìn)行支付，增加了納稅人的財(cái)務(wù)成本。此外，行政復(fù)議機(jī)關(guān)從受理到作出復(fù)議決定最長(zhǎng)可達(dá) 95 天（見(jiàn)圖 1），而稅務(wù)行政訴訟從立案到作出判決可長(zhǎng)達(dá) 6 個(gè)月之久，有特殊情況經(jīng)批準(zhǔn)還可延長(zhǎng)（見(jiàn)圖 2），加之行政復(fù)議后方可進(jìn)行行政訴訟，納稅人最終得到救濟(jì)的時(shí)間最長(zhǎng)可能達(dá)到 10