數(shù)字經(jīng)濟所得課稅國際規(guī)則制定的最新進展及中國應對

1、一、數(shù)字經(jīng)濟所得課稅國際規(guī)則制定的背景 一、數(shù)字經(jīng)濟所得課稅國際規(guī)則制定的背景2015 年以來，在國際稅務領域，一場針對數(shù)字經(jīng)濟跨境所得課稅的規(guī)則制定行動在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，矛頭直指大型的跨國企業(yè)集團。這塊瞄準了數(shù)字經(jīng)濟的小石子，如一石激起千層浪，隨后波及更大范圍的與數(shù)字化相關的經(jīng)濟活動，并且攪動了整個國際稅收規(guī)則的大池子?，F(xiàn)有的國際稅收規(guī)則以經(jīng)濟效忠（economic allegiance）原則作為確定稅收管轄權的基礎，區(qū)分屬人管轄

2、和屬地管轄兩種情形，默認物理存在是所得來源地對跨境經(jīng)營利潤行使課稅權的前提條件。然而，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，這些陳規(guī)和預設受到了史無前例的沖擊。當今的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)更多倚重于無形資產(chǎn)，由此催生了大量的新業(yè)態(tài)和新型商業(yè)模式，跨國企業(yè)全球價值鏈出現(xiàn)了數(shù)字化、制造業(yè)服務化、去中介化以及生產(chǎn)定制化等特點，跨國企業(yè)的對外投資路徑也相應出現(xiàn)了輕海外資產(chǎn)、輕就業(yè)、高技能化以及非股權投資增多等多重特征。企業(yè)不再需要大型的海外分支機構，只需要借助很少的資產(chǎn)和海

3、外員工，通過設立代表處即可進軍國外市場；企業(yè)的資產(chǎn)重心從土地、人力和資產(chǎn)等這些傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)向無形和流動資產(chǎn)，專利等知識產(chǎn)權和其他無形資產(chǎn)在新一輪產(chǎn)業(yè)革命中成為企業(yè)創(chuàng)造價值和增值的主要來源，數(shù)據(jù)成為新的生產(chǎn)要素。這些新興的企業(yè)形態(tài)和經(jīng)濟特點都在沖擊著現(xiàn)有國際稅收規(guī)則的墻垣。數(shù)字經(jīng)濟背景下，如何重新確定管轄區(qū)對跨境活動課稅的連接點以及稅權在不同管轄區(qū)之間的分配，成為新時期必須重新思考的“老問題”。在這場針對數(shù)字經(jīng)濟所得課稅的規(guī)則制定

4、行動中，OECD 和 G20 主導下的多邊性規(guī)則制定努力與部分管轄區(qū)開展的單邊規(guī)則制定行動并行不悖。2015 年，OECD 在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃一項下發(fā)布的《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》報告，論及應對數(shù)字經(jīng)濟可供考慮的三種課稅方式，雖未將任何一種方式作為推薦模板，卻也不反對各國在不違反稅收協(xié)定的前提下采取單邊措施。這一默許態(tài)度認同了一些數(shù)字經(jīng)濟消費地管轄區(qū)對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則的不滿情緒，也釋放了它們進行規(guī)則制定嘗試的諸般創(chuàng)

5、意。截至 2020 年 6 月，全球范圍內(nèi)已有幾十個管轄區(qū)引入或準備引入專門針對數(shù)字經(jīng)濟所得課稅的新舉措，這些國家和地區(qū)中不乏“一帶一路”沿線管轄區(qū)。這些單邊措施不僅規(guī)則制定模式不同，如數(shù)字服務稅、均衡稅、預提所得稅、數(shù)字型常設機構等，而且規(guī)定的適用行業(yè)和主體范圍、稅基計算、稅率確定等也存在較大差異。雖說單邊措施帶來了一些立竿見影的效果，譬如在短時間內(nèi)為市場地增加稅源，刺激跨國企業(yè)集團作出商業(yè)重整、將更多的收益留在市場地等，但缺乏協(xié)調(diào)、

6、政在 BEPS 行動計劃項下，OECD 是推進多邊規(guī)則制定行動的引擎。繼發(fā)布《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》報告（2015 年）以及《經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報告》（2018 年）（以下簡稱《中期報告》）之后，2019 年，OECD 加快了數(shù)字經(jīng)濟在直接稅領域的規(guī)則制定，在來自政界、商業(yè)界、民間團體和學術界等各界人士多方參與的基礎上，2020 年 1 月，OECD 發(fā)布了經(jīng) BEPS 包容性框架批準的《關于以雙支柱提案應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑

7、戰(zhàn)的聲明》（以下簡稱《雙支柱聲明》），并在 2020 年 2 月份公布了雙支柱方案可能給各管轄區(qū)和跨國企業(yè)集團產(chǎn)生的經(jīng)濟評估。受新冠肺炎疫情影響，原本計劃在 2020 年年底完成多邊共識方案的計劃面臨著向后推延的可能。這部分的討論以《雙支柱聲明》為藍本，并將支柱一作為主要的研究對象。支柱一提出了三層利潤分配法，目的是將跨國企業(yè)集團一部分利潤的課稅權分配給用戶/客戶所在地管轄區(qū)，且這一課稅權不以集團在用戶/客戶所在管轄區(qū)具有商業(yè)存在為前提

8、。其中，最具創(chuàng)新性的是金額 A，其引入了新的稅收連結點，主張當跨國企業(yè)能以持續(xù)并重要的方式參與市場地的經(jīng)濟活動時，無論是以遠程的方式（即沒有商業(yè)存在），還是在市場地僅存在有限的商業(yè)存在，市場地管轄區(qū)都可以課稅。這一新設立的稅權不同于現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則，其課稅對象不是集團內(nèi)部的某個實體，而是將企業(yè)集團或集團內(nèi)的某個生產(chǎn)線作為一個整體，并且稅權分配的方法也不是基于傳統(tǒng)的正常交易原則，而是采用公式法，將集團的剩余利潤根據(jù)特定的分配要素分配給市

9、場地國。相形之下，金額 B 和金額 C 則保留了傳統(tǒng)的課稅權連接點，依正常交易原則將課稅權分配給市場地管轄區(qū)。金額 B 指向集團在市場地通過子公司或常設機構開展營銷及分銷的基準活動產(chǎn)生的收益，按固定比例將課稅權分配給市場地。當集團在市場地開展的營銷活動超出了金額 B 規(guī)定的基礎活動，產(chǎn)生了額外的利潤，即適用金額 C，市場地國對這部分超額利潤可以進一步主張課稅權。三層利潤分配法是在守成和創(chuàng)新之間尋求一個妥帖的平衡點：守成，是盡量不動搖現(xiàn)有

10、國際稅收體系中基于常設機構原則和正常交易原則所建立的稅權分配規(guī)則（如金額 B、金額 C）；而創(chuàng)新，則是在現(xiàn)有規(guī)則之外補充建立新的稅收連接點，并引入公式分配法作為新的稅權分配規(guī)則（金額 A）。從結果上看，兩者的疊加適用正在推動國際稅收的理論基礎發(fā)生一次悄然的位移，從原先以供應為基礎（supply-based approach）的課稅逐漸過渡到供應與需求相結合為基礎（supply-demand based approach）的課稅，在傳統(tǒng)的