對(duì)職工薪酬會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

1、會(huì)計(jì)改革accountingreform對(duì)職工薪酬文／陸明、￡了規(guī)范企業(yè)為獲取職3提供服務(wù)而／V給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理和信息披露，財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》及相關(guān)解釋。在新準(zhǔn)則發(fā)布前，職工薪酬主要是通過《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及有關(guān)規(guī)定進(jìn)行規(guī)范，與之相比較。新準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化。筆者將在對(duì)其比較的基礎(chǔ)上，論述其具體的會(huì)計(jì)核算，并據(jù)此提出相關(guān)建議。一、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)變化(一)核算內(nèi)容方面。較以往“

2、工資”的定義相比，新準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)職工薪酬內(nèi)容的界定更加明確，且內(nèi)涵大為擴(kuò)展，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括了以往在福利費(fèi)和期間費(fèi)用中的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)等)，還新增了辭退福利等職工薪酬形式。(二)確認(rèn)計(jì)量方面。對(duì)于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，以及為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予的補(bǔ)償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃和企業(yè)不能單方面撤回解

3、除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃這兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期費(fèi)用，而原制度規(guī)定在發(fā)生時(shí)按實(shí)際支付額列入當(dāng)期費(fèi)用。(三)核算原則方面。原制度規(guī)定，除工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，職工薪酬的其他部分均全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則對(duì)各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了統(tǒng)一，明確規(guī)定職工薪酬除因解除與職工的勞務(wù)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行分配，沒有受益對(duì)象的方才確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。二、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)處理職工薪酬是按其

4、發(fā)生地點(diǎn)進(jìn)行歸集，按用途進(jìn)行分配的。生產(chǎn)產(chǎn)品的工人工資薪酬借記“生產(chǎn)成本”賬戶，提供勞務(wù)的工人工資薪酬借記“勞務(wù)成本”賬戶，車間管理人員的工資薪酬借記“制造費(fèi)用”賬戶，進(jìn)行基本建設(shè)工程的人員工資薪酬借記“在建工程”賬戶，自創(chuàng)無形資產(chǎn)人員的工資薪酬借記“無形資產(chǎn)”賬戶，行政管理人員工資薪酬借記“管理費(fèi)用”賬戶等，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付工資”賬戶。與原應(yīng)付工資的核算制度相比，職工薪酬分配渠道擴(kuò)大到無形資產(chǎn)成本。企業(yè)為職工繳納的“五險(xiǎn)一金

5、”，應(yīng)當(dāng)按照職工所在崗位進(jìn)行分配。分別借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”和“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)”賬戶(或“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付住房公積金”賬戶)。繳納各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用或住房公積金時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付工資”賬戶(職工負(fù)擔(dān)部分)，借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)”賬戶(或“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付住房公積金”賬戶)，貸記“銀行存款“賬戶。工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的處理類似，分別在“

6、應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)”賬戶和“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”賬戶中核算。企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)將該產(chǎn)品的成本及視同銷售的稅金合并作為應(yīng)付職工薪酬的人賬金額，分別借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶，貸記“存貨”、“應(yīng)交稅金——增值稅(銷項(xiàng)稅)”賬戶。無償向職工提供住房等資產(chǎn)使用的，應(yīng)將固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)作為應(yīng)付職工薪酬的人賬金額。分別借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶，貸記“累計(jì)折舊”賬戶。然后，再根

7、據(jù)不同的受益對(duì)象分別計(jì)入相關(guān)的賬戶，借記相關(guān)賬戶，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶。因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，或者上述情況在難以認(rèn)定受益對(duì)象時(shí)，直接計(jì)入管理費(fèi)用。分別借記“管理費(fèi)用”賬戶，貸記“應(yīng)付職工薪酬”相關(guān)賬戶。三、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的相關(guān)建議(一)福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況確定。準(zhǔn)則雖然規(guī)定了應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入相應(yīng)的賬戶，無法區(qū)別受益對(duì)象的確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，但對(duì)具體的會(huì)計(jì)處理方法仍未明確。筆者

8、認(rèn)為，存在兩種做法：一是按照工資的分配標(biāo)準(zhǔn)來界定福利費(fèi)的分配標(biāo)準(zhǔn)，先提后用，期末多沖少補(bǔ)；二是當(dāng)實(shí)際發(fā)生福利開支時(shí)列入相關(guān)賬戶，而平時(shí)不作圃主國(guó)塞些金進(jìn)至Q魚生墨萬方數(shù)據(jù)預(yù)提。在企業(yè)的集體福利較多的情況下，第一種做法較能均衡地反映整體業(yè)務(wù)情況，但計(jì)提比例具有一定的人為性，計(jì)提情況與使用情況可能存在較大偏差。而第二種做法雖能反映出受益對(duì)象，但一旦出現(xiàn)無法區(qū)分受益對(duì)象各自承擔(dān)金額的情形，則對(duì)客觀業(yè)務(wù)反映失實(shí)。(二)建議增加企業(yè)預(yù)計(jì)支付待退休

9、和退養(yǎng)人員等職工薪酬的規(guī)范。企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)但未解除勞動(dòng)關(guān)系直至該等職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該等職工在停止服務(wù)日至法定退休日這一期間內(nèi)的每期工資，并為其按期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，故此項(xiàng)職工薪酬已構(gòu)成企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)予以確認(rèn)并計(jì)人當(dāng)期損益。計(jì)量時(shí)可按現(xiàn)行或預(yù)測(cè)的工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用水平，結(jié)合承諾期限精算現(xiàn)值。企業(yè)每期應(yīng)重新進(jìn)行審視和精算調(diào)整，調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期損益，并按一年內(nèi)和一年以上到期，分別列流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。(三)進(jìn)一步細(xì)化

10、非貨幣性福利的計(jì)價(jià)方法。雖然新準(zhǔn)則的解釋文件對(duì)外購(gòu)商品、生產(chǎn)的產(chǎn)品、無償提供住房等非貨幣性福利的計(jì)量問題進(jìn)行了闡述，但由于非貨幣性福利涉及情況太多，準(zhǔn)則仍未詳細(xì)明確非貨幣性福利按什么方法計(jì)量，是賬面價(jià)值還是公允價(jià)值，適用于哪些情況。如按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額如何處理。界定菲貨幣性福利的計(jì)價(jià)方法時(shí)，應(yīng)充分考慮實(shí)務(wù)的可操作性，在規(guī)范的前提下保持一定靈活性。作者單位：廣東省公路建設(shè)有限公司(責(zé)任編輯：小軒)文／張艷春?jiǎn)唐G霞在量

11、務(wù)重組，可以根據(jù)債務(wù)人是否I貝發(fā)生財(cái)務(wù)困難、債權(quán)人是否做出讓步、債務(wù)人是否為持續(xù)經(jīng)營(yíng)等不同標(biāo)準(zhǔn)做出不同的劃分。債務(wù)重組有廣義和狹義之分，廣義的債務(wù)重組只以是否修改債務(wù)條件為構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，即無論債務(wù)人是否發(fā)生財(cái)務(wù)困難、無論債權(quán)人是否讓步、無論債務(wù)人是否為持續(xù)經(jīng)營(yíng)，只要修改債務(wù)條件即為債務(wù)重組；而狹義的債務(wù)重組則是有一些限制條件的，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1977年發(fā)布的第15號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《債務(wù)人和債權(quán)人對(duì)困難債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處

12、理》中的債務(wù)重組定義為債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)或法律上的原因，對(duì)債務(wù)人做出的平常不愿考慮的讓步事項(xiàng)。它既強(qiáng)調(diào)債務(wù)人的財(cái)務(wù)困難，又強(qiáng)調(diào)債權(quán)人的讓步。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中的定義則相對(duì)廣一些：債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)，即僅強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。企業(yè)重組中的債務(wù)重組，其內(nèi)涵除包括上述定義外，還包括根據(jù)企業(yè)優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)的總體要求，將企業(yè)的負(fù)債通過債

13、權(quán)債務(wù)責(zé)任轉(zhuǎn)移等方式，合理確定企業(yè)負(fù)債規(guī)模結(jié)構(gòu)的重組行為。負(fù)債重組可外延至負(fù)債與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的重組。債務(wù)重組的目的是通過合理的債務(wù)規(guī)模與結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)資本增值目標(biāo)。一、原債務(wù)重組準(zhǔn)則中存在的問題我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》于1998年6月12日發(fā)布，于2001年重新修訂。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定：無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不確認(rèn)重組受益。重組過程中的收益計(jì)入資本公積，損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。原債務(wù)重組

14、準(zhǔn)則一定程度上規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為，防止了企業(yè)借重組之機(jī)操縱利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，但在執(zhí)行過程中也存在一些問題。(一)虛列資產(chǎn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)目前我國(guó)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都是做出讓步的，即在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值一般都是低于債務(wù)的賬面價(jià)值。而債權(quán)入按債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，則使所接受的資產(chǎn)價(jià)值提高了很多，即在重組日到期末計(jì)提資產(chǎn)減值虛列了資產(chǎn)價(jià)值，尤其是當(dāng)債務(wù)的賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實(shí)

15、際價(jià)值時(shí)，債權(quán)人大規(guī)模地虛列資產(chǎn)，容易使報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)然，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價(jià)值入賬的前提條件是期末要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)減少相對(duì)活躍的市場(chǎng)和公允的市價(jià)，以及資產(chǎn)本身價(jià)值的不確定性，再加上企業(yè)自身的原因，不愿提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，不愿或完全不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。即使短期投資一般有活躍的資本市場(chǎng)，期末也可以通過選擇計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的方法來達(dá)到不提跌價(jià)準(zhǔn)備的目的，使資產(chǎn)一直處于虛列