淺談會計師事務所出具不實審計報告對第三人的侵權責任

1、<p>　　淺談會計師事務所出具不實審計報告對第三人的侵權責任</p><p>　　論文摘要 近幾年來，國內(nèi)由于審計和其他鑒證業(yè)務而引起的法律訴訟越來越普遍，注冊會計師大多涉案其中而遭受了各方面的猛烈抨擊。為了合理應對法律訴訟，提高審計風險意識，必須充分了解會計師事務所應承擔的法律責任。本文在最高法《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》的基礎上對會計師事務所的民事責任展開

2、論述，以期有益于對其規(guī)范化之研究。 </p><p>　　論文關鍵詞 會計師事務所 不實審計 侵權責任 </p><p>　　近幾年來由于審計和其他鑒證業(yè)務而引起的法律訴訟在我國越來越普遍。最高人民法院2007年6月11日發(fā)布了《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定在繼承、整合和矯正既往司法解釋基礎上，在眾多方面有了新的突破。 </p>

3、<p>　　會計師事務所從事審計業(yè)務涉及到三方當事人：會計師事務所、被審計單位、利益第三人。由于信息不對稱及專業(yè)技能的限制，第三人往往信賴審計報告，并在各項經(jīng)濟事務中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會計師事務所的不實審計結論必然會使第三人在經(jīng)濟事務中做出錯誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟損失。第三人在蒙受經(jīng)濟損失后應該有權利向不實財務信息的鑒證者——會計師事務所尋求經(jīng)濟上的救濟。 </p><p>　　一、會計師

4、事務所出具不實審計報告的責任特征 </p><p>　　（一）民事責任性質(zhì)認定 </p><p>　　會計界和法律界對注冊會計師出具不實報告應當對利害關系人承擔賠償責任這一觀點是一致的。不同的是，注冊會計師應當因何種法理為由承擔責任、承擔何種責任，即利害關系人以何種請求權向注冊會計師主張權利。綜合學界的不同學說，如違約責任說、產(chǎn)品責任說、專家責任說、信息侵權責任說等，筆者認同專家責任一說。

5、 </p><p>　　英美法系國家一般認為會計師、建筑師、醫(yī)師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權責任屬于一種新型的民事責任即專家責任。專家對于自己的專門領域的工作具備最低基準的能力保證，從利害關系人角度來說，注冊會計師負有不同于一般人的專門知識、技能，相應地也應當負有高度注意義務，如因注冊會計師未盡高度注意義務就應當承擔相應責任。豎信息侵權責任的法理基礎歸根結底在于第三人信賴注冊會計師基于其專家身份、信息

6、優(yōu)勢和專業(yè)知識而提供的信息而已，其實也是一種專家責任。知識經(jīng)濟時代使得信息提供者的責任發(fā)展為一個獨立的法域，即專家責任。近些年來，將會計師事務所等中介機構的民事責任定位為專家責任逐漸成為一種代表性的觀點。 </p><p>　　對于注冊會計師出具不實報告應當對利害關系人承擔何種民事責任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認定為是侵權責任。而且就相關條款可以推斷出是特殊侵權責任，但并未進一步界定特殊侵權責任的具體類型，有待

7、進一步完善。 </p><p>　　（二）責任承擔主體 </p><p>　　審計侵權責任的承擔主體如何確定的問題，是指會計師事務所出具不實審計報告而導致利害關系人（第三人）受損害，承擔賠償責任的主體是會計師事務所還是注冊會計師，或者是兩者共同承擔。該問題的實質(zhì)是注冊會計師是否應該直接對利害關系人承擔侵權賠償責任。理論界存在兩種觀點：“一元論”，即由會計師事務所對利害關系人承擔侵權賠償責任

8、，注冊會計師不對利害關系人承擔侵權賠償責任；“二元論”，即注冊會計師和會計師事務所共同對利害關系人承擔侵權賠償責任。 </p><p>　　筆者比較贊同一元論?！蹲詴嫀煼ā返囊?guī)定表明我國社會審計是以會計師事務所為本位的，注冊會計師不能以個人名義執(zhí)業(yè)，只有會計師事務所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會計師事務所直接對第三人承擔侵權責任有利于明確責任主體，解決糾紛，維護經(jīng)濟秩序，起到警示作用。然而，會計師事務所對利害關系人承擔

9、審計侵權責任，并不等于注冊會計師不需要承擔任何民事責任。如果注冊會計師違反法律法規(guī)、審計準則和業(yè)務質(zhì)量控制制度出具不實審計而造成利害關系人損失的，會計師事務所可以通過勞動合同和業(yè)務質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來追究注冊會計師的民事責任。 </p><p>　　二、會計師事務所出具不實審計報告侵權責任的構成要件 </p><p><b>　　（一）違法行為 </b>

10、</p><p>　　即會計師事務所出具了不實審計報告“不實”在會計界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計固有的風險，注冊會計師對于被審計的會計報表只承擔“合理的保證責任”，并不擔保經(jīng)過審計的財務報表中沒有任何錯誤。對于遵循職業(yè)準則但仍然未能揭示被審計事項中的錯弊，注冊會計師是沒有責任的，因為此時他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語境下的真實，更確切的是指審計過程的真實性或者程序的真實。

11、而法律界以及普通民眾認為，審計報告的內(nèi)容和結論與實際情況不符，即為不實。這里更強調(diào)內(nèi)容的真實、結果的真實。會計師事務所法律責任的問題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡單。“不實審計報告”只是會計師事務所承擔法律責任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯，是否充分履行了職業(yè)謹慎義務。 </p><p><b>　?。ǘp害事實 </b></p><

12、p>　　即利害關系人與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實能夠用相關合法合理的證據(jù)加以證明。 </p><p><b>　　（三）因果關系 </b></p><p>　　即利害關系人遭受損失與不實審計報告之間存在著引起與被引起的關系。 </p><p>　　投

13、資人或者債權人投資失利從而利益受損，常因信賴審計報告而把矛頭指向會計師事務所，歸咎于注冊會計師的執(zhí)業(yè)不當。其實導致不實審計報告結果的原因有很多。有的是被審計單位的責任，有的是注冊會計師自己的責任，有的很可能是雙方共同的責任。所以有必要區(qū)分會計責任和審計責任，以利于解決會計師事務所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責任主體承擔責任的順序及大小問題。</p><p><b>　　（四）主觀過錯 &l

14、t;/b></p><p>　　即會計師事務所出具不實報告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會計師事務所對第三人侵權責任采取了過錯推定原則，即仍然需要會計師事務所主觀存在過錯，只是對舉證責任進行了重新分配，由事務所證明自己不存在過錯而已。 </p><p>　　筆者贊同此觀點。會計師事務所的審計報告具有公信力，第三人基于合理信賴原則依此產(chǎn)生的利益關系法律應當保護。由于信

15、息不對稱以及專業(yè)技能的限制，對于注冊會計師的執(zhí)業(yè)過錯，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊會計師主觀上是否存在過錯，既不能僅以會計師是否嚴格遵循程序為標準，也不能以財務報告是否虛假為標準，應以“獨立審計準則”和“職業(yè)謹慎”共同作為衡量會計師事務所有無過錯的標準。 </p><p>　　三、會計師事務所責任承擔的具體內(nèi)容 </p><p>　?。ㄒ唬┴熑纬袚念愋?<

16、;/p><p>　　最高法司法解釋通過對故意和過失的區(qū)分，分別課以會計師事務所不同的責任類型。具體而言，對于會計師事務所與被審計單位進行審計合謀，共同故意導致報告不實的場合，其與被審計單位構成共同侵權，會計師事務所應當與被審計單位共同承擔連帶責任。 </p><p>　　對于注冊會計師因未保持應有的職業(yè)謹慎，過失出具不實報告的，則承擔補充賠償責任，即對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不

17、足以賠償損失的，由會計師事務所承擔相應的賠償責任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因為會計師不實審計與原告的損失間往往是一種間接因果關系，會計師要對自己的過錯承擔責任，但承擔的不是直接責任，而是一種間接責任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補充責任。這樣有利于分清主次責任，避免一些法院不追究主要責任人的責任，而直接追究次要責任人的責任。 </p><p>　　有學者認為，只要會計師事務所出具了虛假的財務會計報告，不管是

18、故意還是過失，都應認定與侵權，對第三人承擔連帶賠償責任。筆者認為，首先，因為故意和過失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔相同的責任對會計師事務所來說過于苛刻。在過失的情形下，被審計單位明顯責任更大，應該首先追究其責任。否則很容易造成縱容被審計單位的負面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因為反正有人為其買單。 </p><p>　　其次，會計師事務所承擔補充責任并不會對受害者的救濟造成影響，因為只是責任順序不同而已。先由被

19、審計單位賠償利害關系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關系人承擔補充賠償責任；對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所承擔相應的賠償責任。如果債務人自身財產(chǎn)足以清償債務，債權人的利益并未受到損害，會計師事務所也無需承擔民事責任。 </p><

20、p>　　（二）責任承擔的范圍 </p><p>　　最高法司法解釋規(guī)定，因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，根據(jù)其過失大小確定其賠償責任，但在這種情況下規(guī)定會計師事務所的賠償應以其不實審計金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔相應的賠償責任”；“會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償

21、貴任應以不實審計金額為限”。 </p><p>　?。ㄈ┟庳熀蜏p責情形 </p><p>　　在過錯推定情況下，受害人過錯或者第三人過錯是可以減輕甚至免除侵權行為人責任的。 </p><p>　　最高院司法解釋第七條規(guī)定了會計師事務所不承擔民事賠償責任的五種情形。其中前三種屬于因沒有過錯而不需承擔民事賠償責任的情形；后兩種屬于因沒有因果關系而不需承擔民事賠償責任的