從審計服務(wù)性質(zhì)分析審計失敗的根源

1、近幾年袁頻繁曝出的上市公司財務(wù)丑聞袁引發(fā)了注冊會計師行業(yè)對審計失敗的討論袁其中有的人從職業(yè)道德堯執(zhí)業(yè)能力的角度來討論袁有的人從社會環(huán)境堯制度安排的角度來分析遙本文通過分析審計服務(wù)的性質(zhì)袁以尋找審計失敗的根源遙一、審計信息與審計服務(wù)的關(guān)系如果把注冊會計師對上市公司進(jìn)行年報審計的活動當(dāng)成審計服務(wù)袁就可以將審計信息與審計服務(wù)區(qū)分開來院審計信息是審計服務(wù)的結(jié)果袁審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)制約審計服務(wù)活動要求袁審計服務(wù)活動效果決定了具體審計信息的質(zhì)量遙審計

2、服務(wù)更多地體現(xiàn)了委托人與注冊會計師的關(guān)系袁而審計信息更多地體現(xiàn)了審計信息使用者與注冊會計師的關(guān)系遙將審計服務(wù)與審計信息區(qū)分開來的意義就在于可以更簡單堯明了地揭示信息使用者堯委托人堯注冊會計師和上市公司四者之間的關(guān)系以及審計服務(wù)的性質(zhì)遙二、審計服務(wù)的商品屬性從注冊會計師與委托人關(guān)系的角度來看袁審計服務(wù)具有商品屬性袁是注冊會計師與委托人雙方以審計服務(wù)為標(biāo)的堯以審計酬金為價格進(jìn)行的個別商品交易遙這樣袁作為審計服務(wù)賣方的注冊會計師袁與作為審計服

3、務(wù)淵而非審計信息冤買方的委托人就出現(xiàn)在談判桌上遙單個審計服務(wù)的酬金完全取決于具體的堯個別的委托人與注冊會計師商談的結(jié)果袁此結(jié)果受到談判雙方個體因素的很大影響袁具體酬金也有很大波動遙委托人兼具審計服務(wù)需求方代表和審計服務(wù)酬金直接支付者兩種身份袁能夠直接影響注冊會計師的審計服務(wù)活動遙按照其對上市公司和注冊會計師的影響力袁信息使用者可以被分為院直接重大影響的信息使用者堯非直接重大影響的信息使用者和無影響的信息使用者遙公司的大股東堯管理者等重大

4、利益相關(guān)者屬于直接重大影響的信息使用者曰公司小股東等非重大利益相關(guān)者屬于非直接重大影響的信息使用者曰潛在投資者屬于無影響的信息使用者遙直接重大影響的信息使用者可能掠奪非直接重大影響的信息使用者和無影響的信息使用者的權(quán)益袁主要表現(xiàn)有院淤當(dāng)股權(quán)足夠集中時袁大股東對小股東和潛在投資者的權(quán)益實行完全掠奪曰于當(dāng)股權(quán)足夠分散堯不存在大股東時袁或者股權(quán)集中堯大股東虛位時袁上市公司管理者對股東權(quán)益實行掠奪遙顯然袁在這種情況下袁委托人僅僅是審計過程中的重

5、要利益相關(guān)者之一袁委托人不能代表全體信息使用者的利益袁直接重大影響的信息使用者成為實質(zhì)上的委托人遙這樣袁信息使用者之間的巨大差異將導(dǎo)致審計信息的分配不公平遙三、審計信息的社會公眾屬性商品屬性只是審計服務(wù)的一個方面袁從注冊會計師與信息使用者的角度來看袁審計服務(wù)應(yīng)當(dāng)具有公共產(chǎn)品屬性袁因為審計服務(wù)產(chǎn)生的審計信息幾乎被所有層面的人使用遙審計信息是否公允往往直接關(guān)系到各個層面信息使用者的切身利益遙從長期效力來看袁信息使用者共同決定了審計信息質(zhì)量標(biāo)

6、準(zhǔn)袁而注冊會計師應(yīng)當(dāng)達(dá)到審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的要求遙對審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)做出具體堯明確的要求淵審計準(zhǔn)則就是其表現(xiàn)冤袁實際上也是對審計服務(wù)質(zhì)量做出要求遙可見袁審計服務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也不應(yīng)取決于委托人的要求袁而應(yīng)由各個層面審計信息使用者構(gòu)成的社會整體來共同決定袁所以審計信息也有社會公眾屬性遙為了達(dá)到信息使用者要求的審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)袁注冊會計師必須實施足夠多和足夠好的審計程序袁審計程序的數(shù)量和質(zhì)量決定著審計服務(wù)的成本袁從這個角度來看袁審計信息使用者決定了

7、審計服務(wù)成本遙因此袁只有當(dāng)審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)相對穩(wěn)定時袁審計服務(wù)的成本才能穩(wěn)定遙審計服務(wù)的商品屬性與審計信息的社會公眾屬性對注冊會計師審計服務(wù)的作用袁如圖員所示院界定應(yīng)是在以公眾期望為上限堯以業(yè)界期望為下限的區(qū)間內(nèi)尋求最佳風(fēng)險分擔(dān)點袁即區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任袁前者由注冊會計師承擔(dān)袁后者由投資者承擔(dān)遙猿援確立民事賠償優(yōu)先原則袁切實保護(hù)投資者利益遙除降低訴訟門檻外袁還應(yīng)進(jìn)一步建立和完善民事賠償制度袁落實注冊會計師的法律責(zé)任遙因此袁要確立民事賠

8、償優(yōu)先原則袁建立國家行政罰款堯刑事罰款財政回?fù)苤贫仍磳⑿姓C(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)對會計師事務(wù)所和注冊會計師做出處罰所得的行政罰款或刑事罰金袁由證監(jiān)會及其派出機(jī)構(gòu)代為保管并作為專項儲備遙當(dāng)投資者因同一虛假陳述事由提起民事訴訟時袁若出現(xiàn)有關(guān)會計師事務(wù)所和注冊會計師民事賠償支付不足等情況袁應(yīng)當(dāng)回?fù)芤蛲皇掠深A(yù)先罰沒的款項袁將其用于民事賠償遙只有當(dāng)回?fù)芎笊杏惺Ｓ鄷r袁其剩余部分才能上繳國庫遙民事賠償優(yōu)先原則的確立袁不僅體現(xiàn)了野行使公權(quán)不能侵犯私權(quán)冶的基

9、本法理精神袁而且更能切實保護(hù)中小投資者的利益遙笫湖南株洲鄒德軍從審計服務(wù)性質(zhì)分析審計失敗的根源援財會月刊淵會計冤窯源苑窯陰審計園地窯陰審計服務(wù)扇墑設(shè)設(shè)繕設(shè)設(shè)成本收入穩(wěn)定波動審計信息使用者淵公共產(chǎn)品屬性冤委托人淵商品屬性冤圖員如前所述袁從長期來看袁審計服務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)取決于審計信息的社會公眾屬性袁而審計服務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)決定了審計服務(wù)應(yīng)該達(dá)到的成本遙但是審計收入取決于委托人與注冊會計師談判的結(jié)果袁屬于審計服務(wù)的商品屬性遙可見袁審計信息社會公眾屬性與

10、審計服務(wù)商品屬性的沖突是注冊會計師審計中各個關(guān)系人之間矛盾的根源遙四、審計服務(wù)的導(dǎo)向機(jī)制將框架中各個主體相互間的關(guān)系在一個過程中表現(xiàn)袁形成的運(yùn)動規(guī)律就是機(jī)制遙機(jī)制是動態(tài)的框架袁框架是靜態(tài)的機(jī)制袁但機(jī)制與框架并不存在必然對應(yīng)的關(guān)系袁同一個框架在不同的條件下可以產(chǎn)生不同的機(jī)制袁同一性質(zhì)的機(jī)制也可以在不同的條件下由不同的框架產(chǎn)生遙把審計邏輯框架放到具體的審計過程中就可以形成具體的審計服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制遙當(dāng)注冊會計師有能力勝任審計工作時袁仔細(xì)分析審計

11、服務(wù)堯?qū)徲嫹?wù)的收入堯?qū)徲嫹?wù)的成本和審計信息四者的關(guān)系可以得到三種不同的審計服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制袁如圖圓所示院圖圓中審計服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制的流程是院淤審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)決定了審計成本曰于審計成本決定了應(yīng)當(dāng)完成的審計程序及其效果曰盂應(yīng)當(dāng)完成的審計程序及其效果決定了具體實施的審計服務(wù)項目曰榆實際的審計服務(wù)組成項目及其效果決定了實際審計信息質(zhì)量曰虞使實際審計信息質(zhì)量符合審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)曰愚實際的審計服務(wù)項目決定了注冊會計師的審計服務(wù)收入遙在這個過程中袁信息

12、使用者對審計信息的質(zhì)量要求是最重要的決定因素袁對其他因素有引導(dǎo)作用遙收入并不能直接影響到審計信息的最終質(zhì)量遙這樣袁六個步驟就形成了一個良性循環(huán)袁使框架中的各個主體之間保持了均衡制約的關(guān)系袁從而合理保證了審計報告信息的客觀公正要要要這也是注冊會計師審計的目的袁故稱之為信息服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制遙顯然袁在信息服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制中袁審計信息社會公眾屬性優(yōu)于審計服務(wù)商品屬性遙但是委托人可以通過影響審計服務(wù)的收入來改變整個審計服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制的運(yùn)作流程袁從而產(chǎn)生兩種

13、完全不同的結(jié)果袁如圖猿堯圖源所示院圖猿所描述的審計服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制的流程是院淤審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)決定了審計成本曰于審計成本決定了應(yīng)當(dāng)完成的審計程序及其效果曰盂應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)的審計服務(wù)及其效果決定了具體實施的審計服務(wù)項目曰榆具體審計信息的最終質(zhì)量取決于審計服務(wù)收入遙顯然袁在這個過程中委托人是最重要的決定因素袁實際的審計服務(wù)項目及其效果不能影響審計服務(wù)的收入袁而收入直接決定了具體審計信息的最終質(zhì)量要要要構(gòu)成了購買審計意見遙這也就是說審計存在很高的道德風(fēng)

14、險袁因為審計服務(wù)收入中的巨額收入可能導(dǎo)致注冊會計師放棄職業(yè)道德袁故稱之為高道德風(fēng)險服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制遙圖源所描述的審計服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制的流程是院淤審計服務(wù)收入決定了實際的審計服務(wù)項目及其可能達(dá)到的效果曰于實際的審計服務(wù)項目及其可能達(dá)到的效果決定了審計成本曰盂實際的審計服務(wù)項目及其可能達(dá)到的效果共同決定了具體審計信息的最終質(zhì)量遙顯然袁在這個過程中委托人也是最重要的決定因素袁過低的收入直接決定了注冊會計師無法按照審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來實施審計項目袁審計信

15、息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)幾乎無法影響整個審計過程遙這樣袁具體審計信息的最終質(zhì)量也就達(dá)不到要求袁我們稱之為過低收入服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制遙顯然袁在高道德風(fēng)險服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制和過低收入服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制中袁審計服務(wù)商品屬性優(yōu)于審計信息社會公眾屬性遙由此可見袁只有信息服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制能夠使框架中各個主體相互間保持均衡制約的關(guān)系遙將委托人置于主導(dǎo)地位袁不能保證信息服務(wù)導(dǎo)向機(jī)制有效運(yùn)行袁所以信息使用者中的直接重大影響信息使用者很容易影響注冊會計師的審計袁從而形成潛在的審計失敗遙可見袁

16、審計信息社會公眾屬性與審計服務(wù)商品屬性的沖突在市場經(jīng)濟(jì)中不可能完全消除袁我們只能控制這種沖突的范圍遙有人提議袁應(yīng)該由與公司利益不相關(guān)的主體來充當(dāng)委托人以保證審計信息的質(zhì)量遙但是在現(xiàn)實中袁任何一項審計服務(wù)都是一種商品袁這就必然存在具體個別的交易雙方遙相對于其他任何外部主體來說袁公司的股東大會和董事會與企業(yè)的利益關(guān)系一般會更加密切遙把委托權(quán)力交給利益不相關(guān)的其他外部主體淵如證券交易所冤袁就會存在如當(dāng)前國有資產(chǎn)監(jiān)管那樣的監(jiān)管主體虛位的問題袁更

17、容易滋生新的問題袁降低整個行業(yè)的管理效率遙因此袁應(yīng)從加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)堯培育發(fā)達(dá)的資本市場和理性的投資者堯規(guī)范上市公司組織機(jī)構(gòu)的運(yùn)行等方面入手袁使注冊會計師盡量避免受其他主體的影響袁回避委托人的負(fù)面影響袁從而使審計信息分配不公的可能性降至最低袁這才是當(dāng)前的最佳做法遙笫陰窯審計園地陰窯源愿窯財會月刊淵會計冤援扇墑設(shè)設(shè)繕設(shè)設(shè)審計服務(wù)審計信息應(yīng)當(dāng)完成的審計服務(wù)實際的審計服務(wù)項目審計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)實際審計信息質(zhì)量成本收入淤于盂榆愚虞圖圓扇