對(duì)人力資源會(huì)計(jì)幾個(gè)問題的探討

1、對(duì)人力資源會(huì)計(jì)幾個(gè)問題的探討陳海棠(杭州電子工業(yè)學(xué)院，浙江杭州310037)理論前瞻[摘要]本文從我國目前的會(huì)計(jì)環(huán)境和實(shí)際出發(fā)，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究中存在的一些問題提出了幾點(diǎn)看法：第一，從穩(wěn)健性角度看，人力資源不應(yīng)資本化；第二，構(gòu)建人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)尚不合適；第三，人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)應(yīng)盡量采用歷史成本原則；第四，人力資源會(huì)計(jì)不宜納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，應(yīng)歸于管理會(huì)計(jì)體系。[關(guān)鍵詞]人力資源；會(huì)計(jì)；體系[中圖分類號(hào)】F40615[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A[文

2、章編號(hào)】1003—3890(2003)04—0015—02人力資源會(huì)計(jì)自本世紀(jì)60年代在美國產(chǎn)生至今，國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者做了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)與成果，然而，至今還未形成較為完善的理論體系，人力資源會(huì)計(jì)還停留于“紙上談兵”，無法付諸實(shí)踐。究其原因，筆者認(rèn)為眾多會(huì)計(jì)學(xué)者在下述四個(gè)方面仍未形成一致的見解，甚至是錯(cuò)誤的看法。一、從穩(wěn)健性角度看，人力資源不應(yīng)資本化目前有些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)取得人力資產(chǎn)后，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”或“長期投資”

3、，其金額等于人力資產(chǎn)原有價(jià)值、人力資產(chǎn)取得和開發(fā)成本、以及進(jìn)行人力資產(chǎn)評(píng)估時(shí)的增值部分之和。其理由是人力資產(chǎn)具備作為資產(chǎn)的三個(gè)條件：①是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。②能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。③被企業(yè)擁有和控制。若將人力資產(chǎn)投資支出費(fèi)用化，必然低估當(dāng)期盈利，導(dǎo)致決策失誤。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)太片面了。首先，將人力資源投資資本化，存在以下幾個(gè)問題：第一，資本化后的“人力資產(chǎn)”常常與其實(shí)際使用價(jià)值(為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的能力)不對(duì)等。由于人力資源

4、取得的特殊性，比如，在同一技術(shù)崗位有兩個(gè)年齡、能力相當(dāng)?shù)娜耍蝗耸菑耐鈫挝徽{(diào)進(jìn)的，企業(yè)沒有為其花費(fèi)什么投資；一人是企業(yè)自己培養(yǎng)出來的，企業(yè)為其花費(fèi)了較多的投資。顯然，從人力資源的角度看，兩者具有相等的價(jià)值，那么，企業(yè)應(yīng)如何對(duì)前者進(jìn)行評(píng)估，又如何對(duì)其進(jìn)行資本化呢若按相等的價(jià)值入資產(chǎn)，但企業(yè)又未為其的獲得花費(fèi)經(jīng)濟(jì)資源流出，這豈非跟準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義相矛盾第二，資本化后的受益分?jǐn)偲谙藓茈y確定。企業(yè)間的人才流動(dòng)加強(qiáng)，人力資源的受益期不確定加大。人

5、為的假定一方面增加了會(huì)計(jì)核算的工作量，另一方面加大了各期盈利的估計(jì)成份。例如，企業(yè)從外部招聘一名高級(jí)技術(shù)人員，花費(fèi)招聘費(fèi)、安置費(fèi)等各種費(fèi)用3萬元，合同簽訂3年，按理說每年應(yīng)分?jǐn)?萬元，若該高級(jí)技術(shù)人員1年后離開該企業(yè)，[作者簡介]陳海棠(1979一)，女，杭州電子工業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)企業(yè)研究生。則企業(yè)將剩下未分?jǐn)偟?萬元作當(dāng)期的費(fèi)用，使第二年的利潤比原來的少1萬，這就是估計(jì)受益期不確定的后果，使得企業(yè)可以借攤銷人力資產(chǎn)之際人為地改變各期盈利水平

6、。第三，人力資源投資資本化可能會(huì)產(chǎn)生一些意想不到的后果。由于有益于企業(yè)的人力資源投資支出，與無益于企業(yè)的“吃、喝、玩、樂”支出很難劃清，人力資源投資資本化可能掩蓋助長后一種支出的發(fā)生，從而導(dǎo)致人力資產(chǎn)和當(dāng)期盈利的虛增，并使報(bào)表使用者可能因此做出錯(cuò)誤的決策。穩(wěn)健性要求企業(yè)不確認(rèn)可能的收入，確認(rèn)可能的支出。在企業(yè)創(chuàng)立初期，由于人力資源支出受益的滯后性，支出費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致企業(yè)盈利的減少(這種創(chuàng)業(yè)初期的微利或虧損已經(jīng)深入到人們的思維觀念，不至于因

7、誤解而導(dǎo)致決策失誤)，一旦企業(yè)進(jìn)入正常經(jīng)營，每年用于人力資源投資方面的支出相差不大，費(fèi)用化還是資本化對(duì)企業(yè)的盈利計(jì)算影響不大，就算企業(yè)用于人力資源方面的支出逐年穩(wěn)中有升，由于前期人力資源投資支出效益的顯現(xiàn)，企業(yè)的盈利只會(huì)增長不會(huì)下降，不會(huì)使投資者決策失誤。二、構(gòu)建人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)尚不合適從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，部分學(xué)者認(rèn)為在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資本比財(cái)務(wù)資本更稀缺、更重要，人力資本應(yīng)享有企業(yè)所有權(quán)，因此應(yīng)將傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)平衡式“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”擴(kuò)

8、展為“資產(chǎn)=負(fù)債物質(zhì)資本權(quán)益人力資本權(quán)益”。筆者認(rèn)為，人力資本權(quán)益能否成立，關(guān)鍵取決于人力資本所有者是否擁有企業(yè)的所有權(quán)，及企業(yè)的剩余索取權(quán)?，F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是由一系列合約組成的，是由人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本所有者按一定的游戲規(guī)則，平等博弈，最終達(dá)成契約的一種制度安排。合約雙方都是為了在交易費(fèi)用約束下，從風(fēng)險(xiǎn)的分散中使所得的利益最大化，因此誰承擔(dān)了企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn)，誰就擁有企業(yè)的所有萬方數(shù)據(jù)權(quán)和剩余索取權(quán)。進(jìn)入企業(yè)契約的人力資本所有

9、者與財(cái)務(wù)資本所有者在訂立合約的博弈中，最終結(jié)果只能選擇工資合約，這時(shí)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)由財(cái)務(wù)資本所有者承擔(dān)，人力資本所有者無人力資本權(quán)益。理由是：雖然企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程是人力資本與財(cái)務(wù)資本有機(jī)結(jié)合的過程，人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本所有者在理論上具有平等權(quán)力獲取和行使剩余索取權(quán)。但現(xiàn)實(shí)中由于人力資本所有者的先天特征，如人的健康、經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)、技能等的所有權(quán)只能不可分割的屬于其個(gè)人，即人力資本與其所有者的不可分割性導(dǎo)致人力資本所有者不具備承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營最終

10、風(fēng)險(xiǎn)的能力。人力資本所有者將其人力資本投入到一個(gè)特定的企業(yè)后，其所作的承諾的可依賴性遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上財(cái)務(wù)資本所有者所作的承諾。君不見現(xiàn)“跳槽”現(xiàn)象已是很平常，若有比目前職位更好的發(fā)展機(jī)會(huì)，合同書和賠償金制度已牽制不住企業(yè)間的人才流動(dòng)。而財(cái)務(wù)資本與其所有者在自然形態(tài)上是可以分離的，再加上注冊(cè)資本制度，財(cái)務(wù)資本具有很強(qiáng)的抵押性功能。因此，財(cái)務(wù)資本一旦投入企業(yè)，便成為一種抵押品，財(cái)務(wù)資本所有者難以任意退出企業(yè)，財(cái)務(wù)資本所有者是天然的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者。一個(gè)

11、最好的例子是，如果企業(yè)經(jīng)營不理想，出現(xiàn)破產(chǎn)清算，那么，人力資本所有者投入企業(yè)的人力資本已經(jīng)徹底貶值，由于人力資本與其人本身不可分離，人不可能被占有和隨意處置，因此財(cái)務(wù)資本將成為對(duì)外履行民事法律責(zé)任的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)資本所有者承擔(dān)所有風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，企業(yè)是財(cái)務(wù)資本所有者的企業(yè)，股東擁有剩余收益權(quán)，承擔(dān)經(jīng)營的不確定風(fēng)險(xiǎn)。而人力資本所有者收入比較固定，一般情況下不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。因此，在人力資源會(huì)計(jì)核算上，筆者不贊成建立人力資本權(quán)益模式。雖然在知

12、識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，人力資本所有者的重要性提高了，收入也有所增加，但他們獲得的風(fēng)險(xiǎn)投資收入——利潤，即使是實(shí)行分享制，也不過是財(cái)務(wù)資本所有者(股東)為使人力資本所有者目標(biāo)利益函數(shù)與其自身利益函數(shù)相一致的一種激勵(lì)約束機(jī)制的安排，并沒有改變?nèi)肆Y本被雇傭、無法承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的基本屬性。誠然，隨著制度的不斷創(chuàng)新，財(cái)務(wù)資本多樣化的表現(xiàn)形式，如實(shí)物型、貨幣型、證券型等，但不管財(cái)務(wù)資本所有者個(gè)人之間多么容易在市場(chǎng)上進(jìn)行資產(chǎn)交換和轉(zhuǎn)移，最后總有一個(gè)投資人承擔(dān)企業(yè)

13、的最終經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。以財(cái)務(wù)資本證券化后易于轉(zhuǎn)手來證明財(cái)務(wù)資本所有者不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，顯然是站不住腳的。三、人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)應(yīng)盡量采用歷史成本原則歷史成本是現(xiàn)實(shí)成本的過去形態(tài)，具有客觀性、可驗(yàn)證性及合法性的特征。人力資源會(huì)計(jì)在模式選擇時(shí)，應(yīng)將注意力放在人力資源成本會(huì)計(jì)的模式上。選擇人力資源歷史成本會(huì)計(jì)的模式，一是由于人力資源成本會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)是以原始記錄為依據(jù)的，計(jì)算人力資源所需資料基本上可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得；二是由于這種模式并未突破傳統(tǒng)會(huì)

14、計(jì)的范疇，容易為會(huì)計(jì)人員和報(bào)表使用者所接受；16鯉磷2003／4三是這種模式能單獨(dú)計(jì)量人力資源相關(guān)的各項(xiàng)支出，并按受益期費(fèi)用，促使管理當(dāng)局及其他報(bào)表使用者全面考核投資回報(bào)率。四、人力資源不宜納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，應(yīng)先歸于管理會(huì)計(jì)體系目前應(yīng)將人力資源會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)的范疇，或者作為管理會(huì)計(jì)的分支，進(jìn)行專題研究，實(shí)行單獨(dú)核算，不急于將其納入現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告體系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的根本區(qū)別在于其會(huì)計(jì)信息是對(duì)外公開還是僅作為內(nèi)

15、部決策之參考。人力資源會(huì)計(jì)不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)外報(bào)表中揭示的原因有：第一，人力資源成本會(huì)計(jì)尚處于萌芽狀態(tài)，其理論體系和計(jì)量方法尚有待完善，其信息質(zhì)量也良莠不齊。第二，人力資源成本會(huì)計(jì)已建立的某些計(jì)量方法過于深?yuàn)W、復(fù)雜，在目前一些企業(yè)存在資產(chǎn)及利潤虛增、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失實(shí)的情況下，計(jì)量成本有高于信息質(zhì)量之嫌。第三，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域需要研究的問題很多，除人力資源會(huì)計(jì)外，還有知識(shí)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)等，有些內(nèi)容很不定型，有些剛剛開始研究，很

16、多在屬性上是自成體系的，這些決定了我們?cè)谘芯糠治龊驮囆须A段，可以借助于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的方法，但不宜納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，否則會(huì)淡化會(huì)計(jì)新領(lǐng)域問題，影響其獨(dú)立性，同時(shí)也會(huì)對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系帶來一定的影響。將人力資源成本會(huì)計(jì)劃入管理會(huì)計(jì)中，有一點(diǎn)要注意的是，要區(qū)分現(xiàn)實(shí)成本和機(jī)會(huì)成本。現(xiàn)實(shí)成本是取得和開發(fā)人力資源而招致的實(shí)際資源流出，人力資源機(jī)會(huì)成本是伴隨人力資源的取得、開發(fā)、配置等的現(xiàn)有狀況而失去其他安排機(jī)會(huì)帶來可能的利益上的損失，如錄用了這個(gè)人而

17、放棄了另外一個(gè)人，則未錄用者的人力資源可能創(chuàng)造的利潤，就是錄用了這個(gè)人的一項(xiàng)機(jī)會(huì)成本，這種機(jī)會(huì)成本應(yīng)納入人力資源管理會(huì)計(jì)的考慮之中。[參考文獻(xiàn)】[1]劉會(huì)鋒人力資源會(huì)計(jì)核算模式探索[J]財(cái)會(huì)月刊，1999(8)[2]劉仲文試論人力資本理論與應(yīng)用的幾個(gè)問題[J]會(huì)計(jì)研究，1999，(6)[3]鄧小敏論人力資源會(huì)計(jì)的核算模式[J]四川會(huì)計(jì)，1998，(4)[4]杜興強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告[J]會(huì)計(jì)研究，1997，(12)[5]張文