人力資源會(huì)計(jì)初探 (3)

1、《經(jīng)濟(jì)師》2001年第11期●財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)一、人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)(一)人力資源會(huì)計(jì)能否納入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從會(huì)計(jì)的目標(biāo)來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列報(bào)表使用者掌握關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的資料。而人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。符合會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，應(yīng)該是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)方面。從會(huì)計(jì)的假設(shè)來(lái)看，人力資源會(huì)計(jì)除了仍采用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)外，還有以下四個(gè)它特有的基

2、本假設(shè)：人是人力資本的載體；人是一個(gè)組織有價(jià)資源；人力資源價(jià)值是可變的；人力資源會(huì)計(jì)提供經(jīng)營(yíng)管理所需信息。類似地我們也可以說(shuō)：物質(zhì)資產(chǎn)是貨幣性資本的載體；物質(zhì)資產(chǎn)是一個(gè)組織有價(jià)資源；物質(zhì)資產(chǎn)價(jià)值是可變的；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供經(jīng)營(yíng)管理所需信息。所以，從會(huì)計(jì)假設(shè)的角度觀察，二者也沒(méi)有什么質(zhì)的區(qū)別。從會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方法看，將人力資產(chǎn)和物質(zhì)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、登記入賬和報(bào)告有明顯的區(qū)別。物質(zhì)資產(chǎn)一般是由企業(yè)先付價(jià)款購(gòu)入企業(yè)之后用于生產(chǎn)過(guò)程的資產(chǎn)。而人力資源

3、是企業(yè)所有者先占有使用后支付其損耗價(jià)值的資產(chǎn)。這種方法使得人力資源納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算范圍而且不影響傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)果。可見(jiàn)，二者在確認(rèn)與計(jì)量方面也沒(méi)有什么本質(zhì)的區(qū)別。綜上所述，人力資源會(huì)計(jì)是可以納入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中的?！?二)人力資源納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的影響人力資源納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的影響最大的是會(huì)計(jì)觀念的變化。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念是以資本為中心，會(huì)計(jì)主要是為“資本家”服務(wù)的。人力資源納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以后，“資本”的概念發(fā)生了

4、變化，除了包括原來(lái)含義上的資本外，增加了人力資本，會(huì)計(jì)不僅要為“資本家”服務(wù)，也要為“科學(xué)家”服務(wù)。為“科學(xué)家”服務(wù)，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)等式上現(xiàn)行的“(物質(zhì)的)資產(chǎn)=負(fù)債(貨幣性資本)所有者權(quán)益”將改為“物質(zhì)性資產(chǎn)十人力資產(chǎn)=負(fù)債貨幣性資產(chǎn)所有者權(quán)益勞動(dòng)者權(quán)益”。此外，由于人力資源取得的特殊性，會(huì)計(jì)計(jì)量中“歷史成本”計(jì)價(jià)獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷的時(shí)代將結(jié)束，現(xiàn)行成本、重置成本將發(fā)揮更重要的作用。二、人力資源會(huì)計(jì)的核算和計(jì)量(一)核算人力資源會(huì)計(jì)的核算主要涉及人

5、力投資的核算，人力資源成本的匯集分配、人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)損失的確認(rèn)等幾部分。按照上述要求，可以設(shè)立以下幾個(gè)基本賬戶。1“人力資產(chǎn)”賬戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類別設(shè)置明細(xì)賬戶。2“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶，其貸方反映按一定的攤銷率計(jì)算的人力資產(chǎn)攤銷額。借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計(jì)攤銷額，余額

6、表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額，本賬戶應(yīng)按照對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶。3“人力資產(chǎn)取得成本”賬戶和“人力資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”賬戶，這兩個(gè)賬戶是成本計(jì)算性質(zhì)的過(guò)渡賬戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對(duì)尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。4“人力資本”賬戶，該賬戶用來(lái)反映當(dāng)從有關(guān)方面無(wú)償調(diào)入職工時(shí)，作為“人力資本”的對(duì)應(yīng)賬戶。反映投資來(lái)源。當(dāng)職工

7、離開(kāi)企業(yè)時(shí)，應(yīng)將“人力資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。(二)計(jì)量將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題，而對(duì)人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)主要有下面兩種流行的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)該按照其獲得、維持、開(kāi)發(fā)過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入賬，因?yàn)檫@些支出是實(shí)實(shí)在在存在，藉此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本借：其他應(yīng)收款一預(yù)收賬款，貸：預(yù)收賬款一xx公司，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2應(yīng)收票據(jù)：企業(yè)持有的

8、應(yīng)收票據(jù)未到期時(shí)，如有確鑿證據(jù)表明某項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)不能收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)的應(yīng)收票據(jù)的金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項(xiàng)，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備；到期不能收回的帶息應(yīng)收票據(jù)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，期末不再計(jì)提利息，借：應(yīng)收票據(jù)一公司，貸：應(yīng)收賬款一公司。其所包含的利息在備查簿中進(jìn)行登記，待實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減收到當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。應(yīng)當(dāng)指出，對(duì)已確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收賬款并不意味著企業(yè)放棄了追索權(quán)，一旦重新收回，應(yīng)及時(shí)入賬。借：應(yīng)收賬款一敞公司，貸：壞賬

9、準(zhǔn)備。同時(shí)，借：銀行存款，貸：應(yīng)收賬款一XX公司。這樣便于提供分析債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況是否與其進(jìn)行財(cái)務(wù)往來(lái)，反映出債務(wù)人企圖重新建立其信譽(yù)的愿望。壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收款項(xiàng)的對(duì)沖科目，壞賬準(zhǔn)備的提取和使用是否合理、正確，不僅影響著資產(chǎn)負(fù)債表的正確性，而且還影響損益表當(dāng)中利潤(rùn)計(jì)算的真實(shí)性。我國(guó)即將加入Ⅵ0，國(guó)內(nèi)企業(yè)不可避免地步入一個(gè)多元化、復(fù)雜化的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。為防患于未然，增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，各國(guó)在企業(yè)壞賬準(zhǔn)備方面都有相應(yīng)的財(cái)務(wù)規(guī)定，而我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)

10、定除上市公司外，其他企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方式強(qiáng)調(diào)采用應(yīng)收賬款余額百分比法，提取比例在03％～05％之間，外商投資企業(yè)為不超過(guò)3％，對(duì)外合作企業(yè)為3％。而眾多企業(yè)會(huì)因過(guò)低的壞賬準(zhǔn)備，勢(shì)必在遇到巨額損失時(shí)陷入財(cái)務(wù)困難。筆者認(rèn)為適當(dāng)放寬對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法和比例的限制，推行賬齡分析與企業(yè)資信評(píng)估相結(jié)合的方法，對(duì)壞賬準(zhǔn)備有理有據(jù)地作理性的計(jì)量。(作者單位：中油大港石化公司審計(jì)部天津300280)(責(zé)編：許山)一169—萬(wàn)方數(shù)據(jù)●財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)《經(jīng)濟(jì)師》20

11、01年第11期法；另一種方法認(rèn)為對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)該照其實(shí)際價(jià)值賬，而不應(yīng)按其耗費(fèi)支出入賬，因?yàn)槠髽I(yè)獲得、維持、開(kāi)發(fā)人力資源的過(guò)程中的支出往往與人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值不符，故該方法稱為價(jià)值法。上述兩種觀點(diǎn)都有各自的道理，經(jīng)過(guò)多年發(fā)展逐步形成了人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支——人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，下面對(duì)這兩大分支分別予以介紹。1人力資源成本會(huì)計(jì)。人力資源投資支出是一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體為取得、維持和開(kāi)發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出，主要包括以下三部分：(

12、1)取得人力資源支出。指會(huì)計(jì)實(shí)體為了獲取某一項(xiàng)人力資源所發(fā)生的各種支出。(2)維護(hù)人力資源支出、勞動(dòng)保健支出、醫(yī)療保健支出、社會(huì)保險(xiǎn)支出、人事管理部門支出。(3)一切人力資源支出，指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項(xiàng)支出。如上所述，現(xiàn)行會(huì)計(jì)不考慮支出的性質(zhì)將人力資源支出一律計(jì)入當(dāng)期損益的做法，顯然是不合理的，人力資源會(huì)計(jì)正是要改變這一做法，使會(huì)計(jì)信息更具真實(shí)性、相關(guān)性。盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可，但是實(shí)務(wù)中依據(jù)計(jì)

13、價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不同，又可分為三類，歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。歷史成本法是將上述的獲得、維護(hù)、開(kāi)發(fā)費(fèi)用按其實(shí)際發(fā)生額資本化，較為客觀和方便；重置成本法，是指在現(xiàn)時(shí)重新獲得與原來(lái)相同的人力資產(chǎn)所要花費(fèi)的戍本，該方法提供的信息更具決策上的相關(guān)性。但由于對(duì)什么是相同的人力資產(chǎn)、重置成本到底有多大等問(wèn)題的確定標(biāo)準(zhǔn)，主觀性過(guò)大，從而限制了其應(yīng)用范圍；機(jī)會(huì)成本法；是以企業(yè)職工離職時(shí)使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失，作為企業(yè)人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)的依據(jù)，優(yōu)點(diǎn)是機(jī)會(huì)成本

14、較接近人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但該方法適用面太窄，主要適用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的員工對(duì)于一般員工不適用(因一般員工的離職往往不會(huì)帶來(lái)太大的經(jīng)濟(jì)損失，即使有，也與員工的實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不符，不能籍此入賬)。2人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。人力資源價(jià)值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，人在運(yùn)用這種勞動(dòng)能力的過(guò)程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。人內(nèi)在的勞動(dòng)能力的價(jià)值只能推測(cè)、判斷而無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，但它創(chuàng)造出的外在的價(jià)值卻是可以計(jì)量的。對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量可

15、以以過(guò)去創(chuàng)造出的價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，也可以將來(lái)能創(chuàng)造的價(jià)值為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于這種價(jià)值的計(jì)量不可能絕對(duì)準(zhǔn)確，而只能用推算的方法。雖說(shuō)目前提～】70一出的各種計(jì)價(jià)方法尚不成熟也缺乏可操作性但它對(duì)經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)理論的貢獻(xiàn)卻是不可磨滅的——它使人們認(rèn)識(shí)到人是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，是比任何物質(zhì)資源都更有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源。為了便于操作，有關(guān)部門可組織會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界人士比照工資制定標(biāo)準(zhǔn)確定一個(gè)基數(shù)，然后由勞動(dòng)力市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)杠桿自動(dòng)調(diào)節(jié)。3勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)

16、計(jì)是針對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)不足提出的一種改進(jìn)方案。它在承認(rèn)人力資源是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)上，更進(jìn)一步提出人以勞動(dòng)者的身份參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，人對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)高于其他任何物質(zhì)資源，所以應(yīng)該同物質(zhì)資源的所有者一樣享有對(duì)企業(yè)新創(chuàng)出價(jià)值的分配權(quán)。這種權(quán)益包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一是法定的勞動(dòng)者權(quán)益，按國(guó)家為保障勞動(dòng)者個(gè)人或集團(tuán)利益以法規(guī)形式明確從成本、費(fèi)用中計(jì)提的補(bǔ)償性勞動(dòng)者權(quán)益，按勞動(dòng)力市場(chǎng)機(jī)制和當(dāng)時(shí)的生活資料的價(jià)格來(lái)確定；二是實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分，按留存

17、的勞動(dòng)者權(quán)益以及勞動(dòng)者的實(shí)際貢獻(xiàn)，進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動(dòng)者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動(dòng)者權(quán)益的部分。人力資本參與企業(yè)分配的形式可以是貨幣形式(如效益工資)，也可以是非貨幣形式(如參股，參股方式有勞力股、職工股、效益股等)。勞動(dòng)者權(quán)益的確立，有利于調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的勞動(dòng)積極性，因?yàn)閯趧?dòng)者對(duì)企業(yè)關(guān)心的“內(nèi)容”增加了，勞動(dòng)者真正需要與企業(yè)共興亡了。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)還同時(shí)勾畫(huà)了人力資源管理會(huì)計(jì)的框架。其中人力資本參與收益分配的理論是其核心。它是在對(duì)按勞

18、分配的本質(zhì)和現(xiàn)行分配制度的根本缺陷進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提示了人力資本和物力資本兩種收益權(quán)，明確了按生產(chǎn)要素分配的個(gè)人收入分配原則進(jìn)而闡明了人力資本參與盈余價(jià)值分配的市場(chǎng)評(píng)價(jià)與均衡的機(jī)理以及基本原則。由于確定了預(yù)期收益中分給勞動(dòng)者的比例，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的運(yùn)用就能夠從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的內(nèi)在的積極性。與此同時(shí)，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)還提出了企業(yè)虧損、破產(chǎn)責(zé)任的承擔(dān)辦法以及勞資關(guān)系的處理原則，為促使所有者與經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)協(xié)調(diào)一致提供了新思路。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)在

19、對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)時(shí)，還提出由有權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)的設(shè)想。通過(guò)結(jié)合每個(gè)人的知識(shí)、技能和智慧，以及其組織中的作用，采用科學(xué)的計(jì)量方法，統(tǒng)一由有權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，并通過(guò)市場(chǎng)評(píng)價(jià)來(lái)修正，克服了由于不同企業(yè)運(yùn)用不同的方法計(jì)量人力資源價(jià)值導(dǎo)致人力資源信息不可比的問(wèn)題，從而有效地提高了人力資源會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這也就使得勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)提供的人力資源會(huì)計(jì)信息能夠有利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)人力

20、資源狀況作出正確的評(píng)價(jià)。三、人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告1人力資源要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露方式。人力資源投入時(shí)，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表中“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)，相應(yīng)在“所有者權(quán)益”中增記“人力資產(chǎn)”，人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”，以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”，另一方面，應(yīng)附注中，從動(dòng)態(tài)和表態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加人力資源投資總額、投資方向、占本

21、期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)品的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。2人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)部報(bào)告。筆者覺(jué)得也可以分為兩部分，一部分是非貨幣信息。主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值；人力資源投入產(chǎn)出比；對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投

22、資收益率。3人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系。包括人力資源在內(nèi)的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)袁與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的框架是一樣的，只是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表里加入了人力資源的增減變動(dòng)、使用情況，從而使得包括人力資源的資產(chǎn)負(fù)債表，其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額要大；在兩種損益表里，由于包含了人力資源的損益表對(duì)人力資源方面的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的，這就造成了兩種損益表計(jì)算出的損益也不一樣。參考文獻(xiàn)：1劉仲文《人力資源會(huì)計(jì)