談人力資源會(huì)計(jì)

1、《經(jīng)濟(jì)師》2005年第8期，●財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)談人力資源計(jì)摘要：文章從人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告入手，在一系列人力資源會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際操作中的問題，進(jìn)一步完善計(jì)量方法及報(bào)告方式，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表能更加真實(shí)地反映其人力資源成本和價(jià)值，為會(huì)計(jì)信息使用者提供相關(guān)、可靠的人力資源信息。關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)計(jì)報(bào)告中圖分類號(hào)：F234文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004—4914(2005)08—195—02一、人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)美國

2、著名會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克弗蘭霍爾茨認(rèn)為，“人力資源會(huì)計(jì)是人的成本和價(jià)值作為組織的資源進(jìn)行計(jì)量的報(bào)告的活動(dòng)”。人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)是將企業(yè)的人力資源信息提供給企業(yè)的管理部門和企業(yè)的外部信息使用者。談到人力資源會(huì)計(jì)，我們必須先明確一個(gè)前提條件，即人力資源能否確認(rèn)為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。因?yàn)槭欠癜讶肆Y源看作一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)是否成立的關(guān)鍵。國內(nèi)外不少學(xué)者認(rèn)為，人力資源完全不同于會(huì)計(jì)上的“資產(chǎn)”，它帶有極大的不確定性，也難以用貨幣進(jìn)行計(jì)量，不能完全為企業(yè)所

3、控制。另外，將人的價(jià)值金額化，有損于人的尊嚴(yán)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者顯然是反對(duì)建立人力資源會(huì)計(jì)的。主張建立人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)者認(rèn)為，人本身不是資產(chǎn)，但提供服務(wù)的人，其預(yù)期的服務(wù)構(gòu)成了企業(yè)組織的資產(chǎn)。因此，實(shí)質(zhì)問題應(yīng)該是在人力資源上的投資應(yīng)否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)處理有關(guān)這一問題可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：1人力資源投資支出的性質(zhì)。人力資源是指直接用于勞動(dòng)教育、保健等方面的費(fèi)用支出，并最終轉(zhuǎn)化為勞動(dòng)者的知識(shí)和技能。其目的是勞動(dòng)者增加生產(chǎn)能力和提高素質(zhì)，能夠

4、在未來會(huì)計(jì)期間給組織帶來更多的經(jīng)濟(jì)收益。由于這種支出不僅與本期收益的取得有關(guān)，而且與以后各期收益的取得有關(guān)，按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，應(yīng)予以資本化，作為一項(xiàng)資產(chǎn)。2資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克弗蘭霍爾茨認(rèn)為資產(chǎn)有三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)：具有未來的服務(wù)能力，可用貨幣計(jì)量和企業(yè)主體可以控制。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(n蟠B)將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。我國于2001年12月

5、29日正式頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益?！蔽覀兛梢愿鶕?jù)資產(chǎn)定義的要點(diǎn)，對(duì)人力資源能否定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)分析。一是人力資源能夠被企業(yè)所控制；二是人力資源可以用貨幣計(jì)量；三是人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。從以上分析，我們可以看出，企業(yè)人力資源是企業(yè)所擁有或控制的，預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，它包含直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的

6、潛力。企業(yè)在人力資源的投資，是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)利，是可以計(jì)量的，也是會(huì)計(jì)主體可以控制的，顯然可以定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。二、人力資源價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量人力資產(chǎn)的計(jì)量主要有人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩方面的內(nèi)容：1人力資源成本會(huì)計(jì)。人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。對(duì)于人力資源

7、成本的計(jì)量主要采用以下三種方法：(1)歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遺散等實(shí)際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法，歷史成本法操作簡(jiǎn)便，●陳秀全數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗(yàn)證性。但人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅浮⑴嘤?xùn)等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上消弱了人力資源計(jì)價(jià)的可比性和真實(shí)性，此法運(yùn)用于一般企業(yè)。

8、(2)重置成本法。此法是在當(dāng)前的物價(jià)條件下，對(duì)重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。它包括兩個(gè)部分：一個(gè)是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個(gè)是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對(duì)什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng)，從而限制了其應(yīng)用范圍。(3)機(jī)會(huì)成本法。此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)

9、價(jià)值，但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。2人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。人力資源價(jià)值計(jì)量既要反映群體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)外提供人力資源總價(jià)值的信息，又要為企業(yè)內(nèi)部管理決策(尤其是有關(guān)人力資源的管理決策，如招聘、考核、培訓(xùn)、晉級(jí)等)提供有關(guān)的個(gè)人價(jià)值信息。因此，可以將企業(yè)的人力資源分為以下三種類型進(jìn)行計(jì)量：(1)生產(chǎn)型人力資源的計(jì)量。生產(chǎn)型人力

10、資本，即具有社會(huì)平均知識(shí)存量和一般能力水平的人員，這些人力資源，從教育的程度看，他們一般是趨同的，對(duì)這部分人力資源的價(jià)值不需要單獨(dú)計(jì)量，一是因?yàn)樗麄優(yōu)槠髽I(yè)服務(wù)相對(duì)較小，二是因?yàn)榻M織生產(chǎn)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，很難確認(rèn)不同人員的單獨(dú)價(jià)值。經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出，生產(chǎn)型人力資源存在著一個(gè)基本的均衡狀態(tài)——固定工資的支付。所以，對(duì)他們只需要簡(jiǎn)單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎(jiǎng)懲即可，而不再分享企業(yè)的超額利潤。(2)經(jīng)營管理型人力資源的計(jì)量。經(jīng)營管理型人力資源，這里是指企業(yè)內(nèi)部

11、的一般管理人員。他們對(duì)于一個(gè)企業(yè)來講是不可或缺的，他們?cè)谄髽I(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中間環(huán)節(jié)。一方面他們相對(duì)于企業(yè)的股東和債權(quán)人而言為受托方，但是同時(shí)他們又是團(tuán)隊(duì)委托之一，他們的努力程度不能夠進(jìn)行觀測(cè)，而且產(chǎn)出也不是獨(dú)立變量，而是取決于這個(gè)團(tuán)隊(duì)的總產(chǎn)出。因此對(duì)于這些人力資源應(yīng)采取群體計(jì)價(jià)核算。(3)企業(yè)家人力資源的計(jì)量。企業(yè)家是指在不確定市場(chǎng)中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本，是以自己的人力資本為資本獲得個(gè)人收益的生產(chǎn)要素提供者。作為人力資源

12、，企業(yè)家不僅具有人力資源的一般屬性，更具有自身的特殊性，他們?cè)谌肆Y源體系中處于最高層次，最具活力和創(chuàng)造力。他們的合理開發(fā)程度對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的水平至關(guān)重要。因此，對(duì)企業(yè)家人力資源價(jià)值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值。?？紤]其自身聲譽(yù)效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對(duì)穩(wěn)定性，應(yīng)采用個(gè)人價(jià)值計(jì)量模式分別確定其資本，使其享有企業(yè)的剩余收益索取權(quán)。最有代表性的方法是未來報(bào)酬折現(xiàn)法，這也是目前理

13、論界比較推崇的方法。上述各種人力資源價(jià)值的計(jì)量方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，且隨著人力資源會(huì)計(jì)的進(jìn)～步發(fā)展，必將出現(xiàn)更科學(xué)、更合理的價(jià)值方法。企業(yè)在對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量和管理的時(shí)候，應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇相對(duì)合理的計(jì)量方法，對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行正確計(jì)量，為企業(yè)管理決策提供有用信息。三、人力資源會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的揭示人力資源會(huì)計(jì)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系既相互融合又相互獨(dú)立，所以有關(guān)人力資源的信息應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列示，同時(shí)為保證原有財(cái)一195一△石萬方

14、數(shù)據(jù)●財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)《經(jīng)濟(jì)師》2005年第8期完善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的對(duì)策研究摘要：文章對(duì)完善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的相關(guān)問題進(jìn)行了探討，同時(shí)提出了一些對(duì)策。關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律風(fēng)險(xiǎn)防范中圖分類號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004—4914(2005)08—196—02一、完善行業(yè)自律管理體制。提高自律效力(一)健全行業(yè)自律組織1轉(zhuǎn)變行業(yè)協(xié)會(huì)的定位。徹底切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與政府主管部門之間的利益關(guān)系，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)

15、定，財(cái)政部門對(duì)協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。財(cái)政部門與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間并沒有行政隸屬關(guān)系，不能將協(xié)會(huì)作為其下屬單位進(jìn)行管理。因此，必須在相關(guān)法規(guī)制度中予以明確，以徹底切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)政部門的隸屬關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)真正成為行業(yè)自律性組織。①2健全協(xié)會(huì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)、秘書處三者相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。會(huì)員大會(huì)是行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，秘書處是協(xié)會(huì)工作的管理機(jī)構(gòu)，三者的職權(quán)應(yīng)該劃分清楚，在實(shí)際履行

16、其職能時(shí)，不能有錯(cuò)位、越位的行為。會(huì)員大會(huì)作為行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，應(yīng)能代表全體會(huì)員的利益，由會(huì)員自己解決行業(yè)中出現(xiàn)的重大問題，決定行業(yè)的重大發(fā)展方向。理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，對(duì)會(huì)員大會(huì)負(fù)責(zé)，并接受會(huì)員大會(huì)的監(jiān)督?，F(xiàn)在理事會(huì)的大多理事基本上是由政府官員擔(dān)任，只有一兩個(gè)行業(yè)代表，很多事情做不了決定，甚至連開個(gè)會(huì)都難，根本發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。秘書處對(duì)理事會(huì)負(fù)責(zé)，并接受理事會(huì)的監(jiān)督。加強(qiáng)秘書處的建設(shè)，是保障行業(yè)自律組織有效運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。筆者認(rèn)

17、為，秘書處的組成人員，特別是領(lǐng)導(dǎo)層，應(yīng)采用公平、公開的辦法在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行選舉，選出真正對(duì)行業(yè)熟悉，有熱情、有專業(yè)水準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來擔(dān)任。(二)完善行業(yè)自律機(jī)制1重視維護(hù)行業(yè)權(quán)益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的處罰機(jī)構(gòu)，其更重要的職能是維護(hù)會(huì)員和行業(yè)的合法權(quán)益。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是普通的民事主體，并沒有司法豁免權(quán)。他們?cè)趫?zhí)業(yè)過程中，其合法權(quán)益會(huì)受到其他行業(yè)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、政府不合理處罰、司法不公正裁決等方面的侵害。如果僅

18、靠單個(gè)會(huì)員以一己之力孤軍作戰(zhàn)是很難改變這些狀；兄，這時(shí)，協(xié)會(huì)就應(yīng)擔(dān)當(dāng)起維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益的重任。具體可成立申訴和維權(quán)委員會(huì)進(jìn)行指導(dǎo)，現(xiàn)中注協(xié)剛制定申訴和雛權(quán)委員會(huì)暫行規(guī)則，可據(jù)此逐步實(shí)施、完善。對(duì)政府部門的不舍理處罰，協(xié)會(huì)應(yīng)從行業(yè)切身利益出發(fā)據(jù)理力爭(zhēng)，而不應(yīng)只是一味唯上；對(duì)司法部門的不公正判決，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)采取更為積極的態(tài)度。向司法界宣傳職業(yè)精神，縮小職業(yè)判斷與司法判斷的距離。只有這樣，才能提高行業(yè)的聲譽(yù)，增強(qiáng)協(xié)會(huì)的向心力，增強(qiáng)會(huì)員的凝聚力，

19、最終使公平競(jìng)爭(zhēng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主旋律。2完善職業(yè)道德準(zhǔn)則。(1)構(gòu)建職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。職業(yè)道德準(zhǔn)則是CPA在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的職業(yè)道德行為準(zhǔn)繩。目前我國只制定有職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，尚未制定具體準(zhǔn)則和行為指南，尚未形成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、結(jié)構(gòu)完整的職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。而職業(yè)道德缺失已引致大量的審計(jì)失●謝桂芬敗，為便于增加職業(yè)道德規(guī)范可操作性，當(dāng)前應(yīng)盡快完善職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，可借鑒美國與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)㈤，構(gòu)建我國的職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，具

20、體可包括：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及行為指南等三層次。其中，基本準(zhǔn)則是指為了達(dá)到職業(yè)目標(biāo)，CPA職業(yè)行為必須遵循的基本原則，如客觀、公正、獨(dú)立等。具體準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則的具體化，是職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容。行為指南是具體準(zhǔn)則的進(jìn)一步詳細(xì)說明。(2)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)。職業(yè)道德委員會(huì)是職業(yè)道德準(zhǔn)則制定和實(shí)施機(jī)構(gòu)。目前可在中注協(xié)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)，專司職業(yè)道德準(zhǔn)則制定、解釋、修訂和實(shí)施之貴。人員構(gòu)成上，可借鑒美國、德國、加拿大等國的經(jīng)驗(yàn)，由若干專職

21、人員負(fù)責(zé)日常事務(wù)，同時(shí)聘請(qǐng)來自職業(yè)界、高等院校、科研院所的專家作為兼職人員。各省級(jí)注協(xié)亦應(yīng)相應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)負(fù)責(zé)。各轄區(qū)內(nèi)涉及職業(yè)道德案件由省級(jí)職業(yè)道德委員會(huì)處理，全國性、跨省的重大訴訟中的案件或省級(jí)職業(yè)道德委員會(huì)無力處理的，可交由中注協(xié)。對(duì)省級(jí)職業(yè)道德委員會(huì)處理存有異議，可向中注協(xié)申請(qǐng)復(fù)議。二、加強(qiáng)事務(wù)所自我管理，提高審計(jì)質(zhì)量(一)謹(jǐn)慎選擇客戶謹(jǐn)慎選擇客戶，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范法律風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。在接受客戶之前，要對(duì)客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分

22、析，可以從客戶所處的經(jīng)營環(huán)境、財(cái)務(wù)管理活動(dòng)、管理層的誠信度、法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等方面加以考慮。(二)完善質(zhì)量控制體系良好的質(zhì)量控制體系，是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保證。當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制主要是通過建立三級(jí)復(fù)核制度來實(shí)現(xiàn)的。但是。由于二級(jí)、三級(jí)復(fù)核人遠(yuǎn)離現(xiàn)場(chǎng)，當(dāng)一級(jí)復(fù)核人不對(duì)現(xiàn)場(chǎng)中所發(fā)現(xiàn)問題加以記錄和匯報(bào)，二級(jí)復(fù)核人就只能進(jìn)行形式的審核，而對(duì)務(wù)報(bào)告體系的完整性，人力資源有關(guān)會(huì)計(jì)信息應(yīng)相對(duì)獨(dú)立的披露，主要是通過增加特定項(xiàng)目進(jìn)行反映。1人力資源信息

23、披露的主要內(nèi)容及方法。企業(yè)需要披露的人力資源信息主要有：(1)與人力資源有關(guān)的信息，包括人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本等方面的信息(2)與人力資源價(jià)值有關(guān)的信息，包括人力資源價(jià)值的計(jì)量方法和計(jì)量結(jié)果方面的信息。(3)與人力資源權(quán)益有關(guān)的信息，包括人力資產(chǎn)、人力資本和人力資源參與企業(yè)收益分配等方面的信息。人力資源會(huì)計(jì)信息的披露，可以通過編制獨(dú)立的人力資源會(huì)計(jì)信息報(bào)告的方式來進(jìn)行，也可以通過對(duì)目前的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行必要改進(jìn)的方式，來

24、披露有關(guān)的人力資源會(huì)計(jì)信息，并采用附表的方式進(jìn)行表外披露；對(duì)不能在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)信息，還可以使用情況說明書的方式來披露。2具體披露。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)增設(shè)以下賬戶：在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目一196一前增設(shè)“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”項(xiàng)目，反映企業(yè)作為收益性支出的應(yīng)由企業(yè)以后各期分?jǐn)偟娜肆Y源開發(fā)成本。在“流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目和“長期資產(chǎn)”之間增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資產(chǎn)”等項(xiàng)目。參考文獻(xiàn)：1[關(guān)]弗蘭霍爾茨陳仁棟譯