公共部門資產(chǎn)基于產(chǎn)權(quán)理論的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)

1、援財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤窯55窯陰人民英雄紀(jì)念碑是政府資產(chǎn)嗎？應(yīng)當(dāng)包括在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中嗎？有人認(rèn)為，紀(jì)念碑的維護(hù)和管理成本超過了它所帶來的收入，只會(huì)帶來支出和現(xiàn)金凈流出，因此是報(bào)告主體的一項(xiàng)負(fù)債；也有人認(rèn)為，紀(jì)念碑是中華民族的瑰寶，當(dāng)然是一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中。其實(shí)對(duì)于公共部門，還有許多類似于文化遺產(chǎn)的項(xiàng)目。只要依靠稅收或捐贈(zèng)提供資金的設(shè)施，并且能夠持續(xù)地對(duì)主體的目標(biāo)做出貢獻(xiàn)，都屬于這一類。鑒于這些設(shè)施對(duì)公共部門的重要性，

2、公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)予以適當(dāng)呈報(bào)。一、社區(qū)資產(chǎn)概念的引入許多文獻(xiàn)探討了資產(chǎn)的定義，各種定義都有兩個(gè)共同點(diǎn)：淤資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)資源；于存在相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)和義務(wù)（所有權(quán)或控制方面）。資產(chǎn)具有資源和產(chǎn)權(quán)這兩個(gè)維度，但是公共部門中的利益類型和產(chǎn)權(quán)模式不同于私人部門，因此將私人部門的資產(chǎn)概念毫無保留地引入公共部門是不恰當(dāng)?shù)摹榱藢?shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)，企業(yè)必須具備各種有助于實(shí)現(xiàn)其目的的財(cái)產(chǎn)。公共部門也要具備類似的財(cái)產(chǎn)，它們基本上可分為兩類：淤只用于對(duì)外提供服務(wù)的財(cái)產(chǎn)

3、；于用于對(duì)內(nèi)轉(zhuǎn)移資金的財(cái)產(chǎn)。這兩類財(cái)產(chǎn)看上去類似，但是其目的和所帶來的效果完全不同。有些資產(chǎn)類似于企業(yè)的財(cái)產(chǎn)；其他的則會(huì)被視作損失，但是它們對(duì)公共部門實(shí)現(xiàn)其目的至關(guān)重要。由于存在這樣的差異，有必要分離這兩類資產(chǎn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家告訴我們，財(cái)產(chǎn)的價(jià)值就是其未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。如果我們將公共部門服務(wù)設(shè)施所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)，就會(huì)得到一個(gè)負(fù)價(jià)值，這與資產(chǎn)具有的正價(jià)值不相符。那么這些服務(wù)設(shè)施如何才能夠稱為資產(chǎn)呢？這需要新的分類標(biāo)準(zhǔn)并引入一個(gè)只適

4、用于公共部門的新概念———設(shè)施，也有人稱之為社區(qū)資產(chǎn)。設(shè)施是公共部門的重要財(cái)產(chǎn)，它們的購建是為了對(duì)外轉(zhuǎn)移資源。二、公共產(chǎn)權(quán)與社區(qū)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是一系列權(quán)利的集合，或者說是一束權(quán)利，主要包括保管權(quán)、使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)等。不愿意分離所有權(quán)的各個(gè)組成部分，也許是會(huì)計(jì)中諸多爭(zhēng)論的根源。在私人部門中，資產(chǎn)的銷售權(quán)被賦予管理層，這是適應(yīng)市場(chǎng)所必需的；而在公共部門，資產(chǎn)的銷售權(quán)受到嚴(yán)格限制，只能以特定的方式使用資產(chǎn)。根據(jù)公共物品理論，非納稅人也可能使用政府提供

5、的社區(qū)資產(chǎn)。由于缺乏對(duì)公共部門產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的具體調(diào)查，我們假定政府主體以類似于私人部門或個(gè)人的方式擁有財(cái)產(chǎn)，也即資產(chǎn)是私人財(cái)產(chǎn)。為了有效利用資源，私人產(chǎn)權(quán)系統(tǒng)具有以下特征：淤廣泛性，也即所有的資源已經(jīng)或者可以被某人擁有；于排他性，也即其他人不可以享用產(chǎn)權(quán)；盂可轉(zhuǎn)讓性。值得指出的是，排他性關(guān)系到權(quán)利、義務(wù)以及技術(shù)可行性。例如，對(duì)于私人圖書館以及政府機(jī)構(gòu)的普通固定資產(chǎn)，權(quán)利主體能夠排除他人使用；而公共圖書館卻不同，因?yàn)檎辛x務(wù)讓大眾享用這些資

6、源。當(dāng)然，世界上的所有產(chǎn)權(quán)安排并非都能夠提高效率，因此如果要提高效率，就要構(gòu)造適當(dāng)?shù)漠a(chǎn)權(quán)。Macpherson（1978）認(rèn)為，只有在17世紀(jì)資本主義市場(chǎng)社會(huì)全面顯現(xiàn)后，產(chǎn)權(quán)概念才等同于私人產(chǎn)權(quán)。如果要讓市場(chǎng)承擔(dān)資源配置的所有事情（很明顯這不是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)適當(dāng)假定），財(cái)產(chǎn)可自由轉(zhuǎn)讓是必然的要求。既然將會(huì)計(jì)與資本主義的興起相聯(lián)系，那么資產(chǎn)概念所基于的產(chǎn)權(quán)概念是私人產(chǎn)權(quán)就不足為奇，這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中也得到論證。例如，Ijiri（1975）

7、指出，在我們的經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)資源的私人所有被認(rèn)可為基本原則。但是這些文獻(xiàn)的評(píng)論僅限于企業(yè)，而沒有深入地探討公共部門中的所有權(quán)問題。將產(chǎn)權(quán)等同于私人產(chǎn)權(quán)，這意味著某些公共部門設(shè)施（A）就不滿足資產(chǎn)的傳統(tǒng)定義。例如，Hendriksen（1992）推論，“在公共高速公路上駕駛而享有的權(quán)利不會(huì)導(dǎo)致一項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生，因?yàn)樗痪哂信潘??！币环N選擇是，將A包括在私人產(chǎn)權(quán)的概念內(nèi)，使其成為資產(chǎn)（A）的成員。這可以通過兩種方法實(shí)現(xiàn)：淤使得這些資產(chǎn)成為真實(shí)或

8、虛擬個(gè)人的私人財(cái)產(chǎn)，正如國有資產(chǎn)民營化那樣。于國家像其他真實(shí)或虛擬個(gè)人那樣擁有同樣的產(chǎn)權(quán)（即使用、管理和處置權(quán)）。若將私人部門會(huì)計(jì)模式不加修改就適用于公共部門，就有這種效果。另外一種選擇是，不強(qiáng)迫公共部門設(shè)施（A）必須包括在私人產(chǎn)權(quán)的概念內(nèi)，而是擴(kuò)大產(chǎn)權(quán)（P）的范圍，使得A成為A的一員。這樣處理是否合理，取決于產(chǎn)權(quán)是否等同于私人產(chǎn)權(quán)。共同產(chǎn)權(quán)這個(gè)概念一直都存在。Macpherson通過排他性這一標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分私人產(chǎn)權(quán)和共同產(chǎn)權(quán)，也即私人產(chǎn)權(quán)具

9、有排除性，共同產(chǎn)權(quán)則沒有。對(duì)于使用權(quán)賦予給某特定群體的這種情公共部門資產(chǎn)：基于產(chǎn)權(quán)理論的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)【摘要】本文首先分析了資產(chǎn)的定義及重要性，然后借助產(chǎn)權(quán)理論研究了公共部門資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)屬性，認(rèn)為資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)資源和產(chǎn)權(quán)的“交集”，并基于公共產(chǎn)權(quán)提出了社區(qū)資產(chǎn)的概念，最后探討了社區(qū)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算難題。【關(guān)鍵詞】公共部門資產(chǎn)公共產(chǎn)權(quán)社區(qū)資產(chǎn)陰窯56窯財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤援形，Reeve使用“共同產(chǎn)權(quán)”這一術(shù)語，并且進(jìn)一步區(qū)分國家產(chǎn)權(quán)和公共產(chǎn)權(quán)。為了推論公

10、共部門資產(chǎn)的性質(zhì)，他對(duì)權(quán)利和實(shí)益用途進(jìn)行區(qū)分。對(duì)于某些設(shè)施，比如車輛、辦公設(shè)施、辦公大樓以及政府企業(yè)中的資產(chǎn)，政府機(jī)構(gòu)同時(shí)擁有權(quán)利和實(shí)益用途，這樣的財(cái)產(chǎn)可以稱為國家資產(chǎn)，也即國家或政府單位的私人財(cái)產(chǎn)；對(duì)于某些設(shè)施，比如公共圖書館、公園、高速公路，實(shí)益用途歸屬于公眾，而不是歸屬于名義上的所有者（政府機(jī)構(gòu)）。在私人產(chǎn)權(quán)體制下，所有者一般具有排除他人使用財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，在授權(quán)他人使用時(shí)一般可以獲得相應(yīng)回報(bào)；而對(duì)于公共部門資產(chǎn)，政府主體有義務(wù)管理這

11、些資產(chǎn)并供大眾使用。因此，公共產(chǎn)權(quán)與私人產(chǎn)權(quán)并行存在，并且在許多社會(huì)主義國家占主導(dǎo)地位。公共產(chǎn)權(quán)背景下的社區(qū)資產(chǎn)，具有以下三個(gè)特征：淤它們是為了社會(huì)目的而存在的，也即它們不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金凈流入；于它們供大眾直接使用，政府機(jī)構(gòu)持有的辦公大樓、辦公設(shè)備、車輛等不是社區(qū)資產(chǎn)，因?yàn)樗鼈儽还芾韺邮褂?；盂一般而言，它們不能被出售，或者因?yàn)闆]有市場(chǎng)，或者因?yàn)楸唤?。三、社區(qū)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和報(bào)告筆者認(rèn)為，對(duì)于公共部門資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)區(qū)分普通固定資產(chǎn)和社區(qū)資產(chǎn)進(jìn)行管理

12、，并根據(jù)其本質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。1.應(yīng)當(dāng)對(duì)全國的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行全面的清產(chǎn)核資，在此基礎(chǔ)上按國家有關(guān)國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和管理的法律規(guī)章制度，界定和確認(rèn)應(yīng)當(dāng)隸屬于各級(jí)政府的靜態(tài)基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)。如果各級(jí)政府都能夠按照國家規(guī)定，切實(shí)做好基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)登記，那么通過政府會(huì)計(jì)體系記錄、反映和報(bào)告基礎(chǔ)設(shè)施狀況及其變動(dòng)就有了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。理清基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)后，接下來的問題就是基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬。由于各級(jí)政府缺乏對(duì)所屬基礎(chǔ)設(shè)施的動(dòng)態(tài)追蹤，因此需要對(duì)各種基礎(chǔ)設(shè)

13、施進(jìn)行估價(jià)。如果做好了初始入賬，那么后續(xù)維護(hù)和改良支出的處理、折舊的計(jì)提就可以比照企業(yè)的方法。2.對(duì)于文物文化設(shè)施或環(huán)境資產(chǎn)，財(cái)政撥款中的確有一類稱為“文物文化事業(yè)費(fèi)”的支出，但是當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系沒有提供關(guān)于文物文化遺產(chǎn)狀況的有關(guān)信息。筆者認(rèn)為，有必要對(duì)文物文化設(shè)施或環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行清產(chǎn)核資，并讓各級(jí)政府做好產(chǎn)權(quán)登記，但是，既然公共文物文化設(shè)施的作用是保護(hù)國家的文物、文化和環(huán)境，因此不宜采用類似于企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告方法。可以參照

14、美國政府將文物文化設(shè)施作為信托資產(chǎn)單獨(dú)報(bào)告，不包括在管理主體的資產(chǎn)負(fù)債表中，并且受托人也即各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)將信托資產(chǎn)與其自身的資產(chǎn)相分離，主要提供非財(cái)務(wù)信息。3.社區(qū)資產(chǎn)的存在必然要發(fā)生一些成本，特別是實(shí)物損耗。盡管社區(qū)資產(chǎn)的基本服務(wù)潛力應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠掷m(xù)維護(hù)，但是實(shí)務(wù)中并非如此。折舊也許并不是記錄實(shí)物損耗的最佳方法。各種折舊方法不可能與資產(chǎn)的實(shí)物損耗相一致。雖然資產(chǎn)的維護(hù)水平影響其效率和壽命，但是會(huì)計(jì)上的折舊也許與工程上的數(shù)據(jù)不匹配。使用一項(xiàng)資

15、產(chǎn)未必意味著把它用完，濫用和使用都可能導(dǎo)致?lián)p耗。既然折舊存在諸多問題，甚至連其概念都有些混亂，因此直接計(jì)量資產(chǎn)的維護(hù)成本也許更可取。四、啟示如果資產(chǎn)概念以公共產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，那么公共部門會(huì)計(jì)的理論框架的構(gòu)建就可以得到一些啟示：淤承認(rèn)資產(chǎn)概念以私人產(chǎn)權(quán)和公共產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，將社會(huì)看成是由共同關(guān)切點(diǎn)和共享價(jià)值觀凝結(jié)而成的共產(chǎn)主義觀，就有更大的用武之地，特別是當(dāng)采用“社區(qū)資產(chǎn)”概念時(shí)。于公共產(chǎn)權(quán)能夠增強(qiáng)社會(huì)的凝聚力，任何國家都必然存在一些共同財(cái)產(chǎn)，否

16、則就無所謂社區(qū)，國家也不復(fù)存在。盂基于公共產(chǎn)權(quán)定義的社區(qū)資產(chǎn)概念，有助于區(qū)分以下兩個(gè)領(lǐng)域：決策（比如資產(chǎn)的重置和銷售）是廣大公眾所關(guān)切的領(lǐng)域，因此進(jìn)行折舊是不恰當(dāng)?shù)模约皼Q策權(quán)屬于管理層的領(lǐng)域。在后一種情形下，計(jì)提折舊也許是恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)楣芾韺迂?fù)責(zé)資產(chǎn)的重置，并且可以與私人組織的相應(yīng)實(shí)務(wù)進(jìn)行比較。在財(cái)務(wù)報(bào)告中，將社區(qū)資產(chǎn)與普通固定資產(chǎn)相區(qū)分，有幾個(gè)好處：淤能夠針對(duì)不同的項(xiàng)目采用不同的會(huì)計(jì)處理。將社區(qū)資產(chǎn)與普通固定資產(chǎn)相區(qū)分，使得報(bào)告主體能

17、夠采用不同的方式處理折舊。于能夠更清晰地分析財(cái)務(wù)狀況。債務(wù)償付能力已經(jīng)成為公共會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要問題。分離出不可銷售的資產(chǎn)有助于提高評(píng)估主體的償付能力和適應(yīng)能力。當(dāng)具備潛在的購買者，但可銷售性還是一個(gè)公共政策問題時(shí)，就可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露社區(qū)資產(chǎn)的潛在市場(chǎng)價(jià)值，以便標(biāo)識(shí)公共政策的機(jī)會(huì)成本。盂能夠更好地評(píng)價(jià)管理業(yè)績。管理層不應(yīng)當(dāng)對(duì)他們無法控制的事項(xiàng)負(fù)責(zé)。如果管理層不能處置某些資產(chǎn)，或者無法做出重置決策，而這種權(quán)利又是提高使用效率的必要條件，

18、那么從這些資產(chǎn)的使用效率角度來評(píng)估管理業(yè)績就是不公平的，特別是當(dāng)公眾使用這些資產(chǎn)而不是政府單位本身使用時(shí)。對(duì)于這類資產(chǎn)，使用公眾對(duì)資產(chǎn)的可獲得性這樣的標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)估管理業(yè)績也許更恰當(dāng)。既然關(guān)于公共部門資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理存在諸多爭(zhēng)論，因此有必要探討公共部門資產(chǎn)的本質(zhì)。聚焦于公共資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)維度和資源維度，為我們提供了一種新的視角，它與受托責(zé)任觀優(yōu)于決策有用觀以及主體理論更適合于政府會(huì)計(jì)等觀點(diǎn)相一致。將管理層能夠控制和不能夠控制的相區(qū)分，將普通固定資